一、基本情况
2006年8月，根据群众举报，税务机关对甲房地产开发有限公司（下称甲公司）2003年至2005年的纳税情况进行了检查。
甲公司成立于1998年，是民营企业，隶属于某集团公司，注册资金5亿元，主要从事房地产的开发销售。成立以来，该公司先后开发了A、B、C、D四个大型住宅小区，项目完工情况如下：
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项目 |
A项目 |
B项目 |
C项目 |
D项目 |
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一期 |
二期 |
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完工情况 |
2002年12月 |
2003年8月 |
2004年11月 |
2005年9月 |
正在施工 |
甲公司企业所得税实行查账征收。2005年起对未完工产品采取预售方式销售的按15%的毛利率按季计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额预征企业所得税。
二、问题的发现及处理
1、申报的营业税计税收入与账面记载的应税收入不一致。
该公司所开发的4个项目分别在三个区，营业税每月分别向三个区的税务机关申报和缴纳。该公司取得的销售或预售收入全部先通过“预收账款”科目归集，确认收入实现的部分转入“产品销售收入”，每月按“预收账款”贷方累计发生额申报缴纳营业税。
检查人员通过电子表格，将甲公司每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表进行比对，发现该公司D项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致。有的月少申报、有的月多申报，到2005年12月累计少申报计税收入4700万元。
甲公司少申报计税收入明细表 单位：万元
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项目 |
2003年 |
2004年 |
2005年 |
合计 |
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D |
200 |
1500 |
3000 |
4700 |
（注：2005年少申报的计税收入为D项目二期预售收入）
【处理决定】
检查人员在对少申报计税收入问题的定性上出现了不同的看法：有人认为该公司营业税实际申报应税收入与账面所载应税收入不符，其行为属“虚假申报”，因此应定性为偷税；有人认为定性“偷税”证据还不充分、企业的主观方面难以确定等。
针对以上两种观点，检查人员会同审理人员会进行了认真的研究和分析，并请教有关法律专家对定性的看法，最终对该公司的违法行为定性为“应缴未缴”。主要理由是：
该公司不存在《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定所列举的偷税手段，营业税应税收入均在账面上反映，没有“不列、少列收入”行为；违法原因如前分析主要是因为内部管理混乱、对政策理解有偏差等原因所致，因此该公司偷税的主观故意不足。
根据《营业税暂行条例》的规定，追缴甲公司少申报计税收入的营业税及附加，并按《征管法》及其《实施细则》的有关规定加收滞纳金；同时，对2005年少申报的预售收入根据国税发[2006]31号文的规定按15%的毛利率补预征2005年企业所得税（2003年、2004年少申报的计税收入已结转销售收入计入当年度应纳税所得额）。
2、收取的购房定金未申报纳税
甲公司取得售房收入的账务处理方式如下：
（1）收到购房定金：
借：现金（银行存款）
贷：其他应付款－定金
（2）签订合同并收到首付款：
借：现金（银行存款）
其他应付款－定金
贷：预收账款—房款
经查实，甲公司只就计入“预收账款”科目的预售收入申报缴纳营业税，对收到定金但尚未结转“预收账款”的收入挂在“其他应付款—定金”科目贷方，未申报纳税。至2005年12月，该公司 “其他应付款－定金”科目贷方余额28,000,000元未申报纳税。
【处理决定】
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》一、二、四、五、九条及其《实施细则》第二十八条的规定，该公司应就尚未结转“预收账款”的售房定金收入28,000,000元补缴营业税及附加、加收滞纳金并处以0.5倍罚款，同时根据国税发[2006]31号文的规定按15%的毛利率补预征2005年企业所得税。
3、C项目以房抵工程款未按税法规定申报缴纳营业税
在核对售楼部数据和财务部有关数据时，检查人员发现C项目售楼处的商品房结存数比财务部门登记的商品房结存数少15套。经询问，企业财务人员解释说造成两个部门结存数不一致的原因是这15套住房已于2004年8月用于抵顶施工单位的工程款，因为工程尚未结算，因此施工单位未开具发票，甲公司也未作销售处理。这1５套房目前已被施工单位用于职工宿舍。财人员提供了甲公司与施工单位签订的《抵债协议》，用于抵顶工程款的15套房协议售价2000万元。
【处理决定】因用于抵债的商品房已完工并开始使用，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四、五、九条及其《实施细则》第四条的规定，追缴甲公司视同销售行为营业税及附加并加收滞纳金；按照《企业所得税暂行条例》第一、二、三、四、五条及《企业所得税税前扣除办法》的规定，协议售价2000万元扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金。对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以0.5倍罚款。
4、以房抵银行贷款未按税法规定申报纳税
检查人员在B花园现场了解房屋入住情况时发现，在B花园临街有一栋楼的一层、二层全部是某银行，但是在商品房销售合同和发票材料的检查中，没有发现该公司与某银行之间的合同，也没有收付款和开发票的行为，经检查该公司的“预收账款”明细账和“银行存款”明细账，也未发现记载有该公司与某很行之间的的售房收入和相关的资金往来。
检查人员分析此情况后，将检查的注意力放在了该公司的银行贷款方面，检查了该公司的银行贷款合同、借款账户以及计提银行贷款利息情况，发现：在“长期借款”科目所记载的贷款余额未发生变化且“银行存款”日记账无还款记录的情况下，该公司2004年第四季度起计提的银行贷款利息基数比第三季度少了3900万元。面对检查人员发现的这一情况，企业财务人员难以自圆其说，只好承认了以房抵顶银行贷款的事实，并提供了与某银行签订的“以商品房抵顶银行贷款合同”。
经核实，甲公司以商品房抵顶银行贷款，不进行任何账务处理，少计应税收入3900 万元。
【处理决定】因用于抵债的商品房已完工并开始使用，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四、五、九条及其《实施细则》第四条的规定，追缴甲公司视同销售行为营业税及附加并加收滞纳金。
5、利用装修分解销售收入
D花园是甲公司近年开发的新项目，第一期已基本售完，第二期也已进入预售阶段。检查人员通过计算机查询系统发现，该公司在D花园所在的D区征收分局领购并开具了大量的建筑安装业发票，这使检查人员产生了疑问：房地产开发公司怎么会大量使用建筑安装业发票呢？
经到D花园现场了解情况，检查人员发现D花园的商品房分为毛坯房和精装房，精装房就是让装修成为完整的商品房的一部分，它向消费者提供的是装修一次到位的成品房。检查人员重点对D项目精装修部分进行了检查，发现该公司与购买精装修商品房的业主签订两份合同，一份销售合同，一份装修合同，分别向业主开具商品房销售发票和建筑安装发票，分别确认销售收入和“其他业务收入”。2005年该项目预收款28000万元，按销售不动产税目缴纳营业税1400万元，取得装修预收款4800万元，结转“其他业务收入”4800万元，按“建筑业”税目缴纳营业税240万元
对于该公司D项目取得的装修收入应如何征税？检查人员对这一问题进行了仔细地分析研究。该公司的精装修房是与业主分别签订售房合同和装修合同，取得的售房收入、装修收入分别入账，并分别开具商品房发票和建筑安装业发票，分属两个税目，似乎应该分别征税。但是，在仔细查阅有关合同后，检查人员发现，该公司虽然与业主分别签订销售合同和装修合同，但在销售合同的补充协议中却强调业主购买的是精装修商品房，必须按照公司的要求由公司统一进行装修。表面上，该公司分别按销售合同和装修合同收取款项，按不同税目分别缴纳税款，而实际上，不管是销售合同还是装修合同的签订只是为了一项业务，那就是销售精装修商品房。因此装修收入应作为销售不动产向对方收取的价外费用，按“销售不动产”税目征收营业税。
【处理决定】
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、国家税务总局《关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复》（国税函[1998]53号的规定，甲公司将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份价款，其收取的装修及安装设备收入应认定为销售不动产的行为的一个组成部分，应按“销售不动产”税目补缴营业税，同时，同时根据国税发[2006]31号文的规定，该公司收取的装修收入应按15%的毛利率补预征2005年企业所得税。
6、部分代收款项未申报纳税
经查甲公司“其他应付款”账户，该公司2003至2005年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费 等2200万元，未按税法规定申报纳税。其中专项维修基金700万元符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余1500万元未按税法规定申报纳税。
【处理决定】
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、四条及《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》第四条的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，并加收滞纳金。因代收款项票据由委托方开具，根据31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。
7、收取的会所租金挂往来，未申报纳税
甲公司A项目的会所，2002年10月起出租给其关联企业某餐饮娱乐公司从事经营，双方协议从2003年1月起计算租金，每月20万元。至2005年12月共720万元。甲公司以租金收入抵顶其在某餐饮娱乐公司的消费，进行以下账务处理：
每月确认租金收入时：
借：应收账款—某娱乐公司
贷：内部往来—某娱乐公司
在某餐饮娱乐公司发生消费时：
借：内部往来—某娱乐公司
贷：应收账款
通过两个往来科目对冲，甲公司隐匿了租金收入。
【处理决定】
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》一、二、四、五、九条及《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》国税函发[1995]156号）规定，追缴甲公司取得出租收入营业税及附加，出租收入扣除税金后补缴企业所得税，补缴的营业税及附加和企业所得税从滞纳之日起加收滞纳金并处以0.5倍罚款。
8、会所开发成本计入产品成本税前扣除
A项目会所在完工后于2003年6月办理房产证，产权人为甲公司。该会所在2002年10月已租给其关联企业某娱乐公司从事娱乐业经营。
在A项目开发施工过程中，甲公司将会所成本在“开发成本”科目下设置子科目进行单独核算，在A项目完工后，该公司将包括会所成本在类的“开发成本—Ａ项目”账面余额全部结转“产品成本—A项目”后又分别在2003年、2004年底分两次全部结转“销售成本”，在税前扣除。
2003年6月办理房产证后，A公司既未将会所转作固定资产，也未将相应的成本从销售成本中转回。
【处理决定】
根据国税发[2005]31号文的规定，甲公司将开发产品转作固定资产为视同销售行为，应于开始使用并取得利益时确认收入（或利润）的实现，因其开发成本已在税前扣除，因此按该企业2003年度同类开发产品市场销售价格调增其2004年应纳税所得额，补缴企业所得税。
9、土地评估增值虚增开发成本
检查人员在检查“开发成本”科目时发现，C项目的土地成本共2.5亿元，但《土地转让协议》中的地价款1.8亿元，两者相差了7000万元，这引起了检查人员的怀疑。检查人员对列支土地成本的记账凭证逐一进行检查，发现2004年8月，甲公司进行了资产评估，C项目用地评估值为2.5亿元。甲公司做如下账务处理：
借：开发成本—C项目—土地成本
贷：资本公积
经核实，土地评估增值部分进入开发成本并已在税前扣除金额为2300万元。
【处理决定】
根据《企业所得税暂行条例》及84号文的规定，甲公司通过评估增值的土地成本虚增产品成本在税前扣除，追缴其企业所得税，加收滞纳金并处以0.5倍罚款。
根据《印花税……》，对增加的资本公积补征印花税并处以1倍罚款。
10、多计利息费用税前扣除
在检查甲公司的贷款合同时，检查人员发现有一份向其集团公司的贷款协议。由集团公司向银行贷款后专项用于甲公司B项目的开发，归还利息时，由集团公司先行垫付，甲公司与集团公司定期结算。经查有关凭证，甲公司按复利计算多支付集团公司贷款利息388万元，多计算的利息在已售商品房面积和未售商品房面积之间进行分配，其中有260万元已在税前扣除，应调增应纳税所得额260万；
【处理决定】
对不允许税前扣除的贷款利息补征企业所得税并处以0.5倍罚款。
11、销售退回不冲回销售成本
在对预售收入进行检查时，检查人员发现2004年12月Ｂ项目有笔红字冲回业务，经核实是销售退回业务。在对Ｂ项目销售成本进行检查时，检查人员未发现有红字冲回业务，对照销售台账，发现结转销售成本的面积比销售台账中记载的销售面积多了150平方米。经过核实，12月发生的几笔销售退回业务只进行了销售收入冲减，未进行销售成本冲减，造成多结转150平方米销售成本，应调增应纳税所得额。
【处理决定】
根据《企业所得税暂行条例》，追缴多结转的销售成本的企业所得税、加收滞纳金并处以0.5倍罚款。
12、混淆项目，加大先期开发成本
Ｄ项目工程分二期进行，第一期已完工并基本销售完毕，第二期正在预售。检查人员发现，该项目土地出让金在项目开发初期全部缴清，企业全部一资性计入“开发成本—D项目—一期”在并已在税前扣除，并未将已经支付的土地出让金在一期和二期之间进行分配。
【处理决定】
根据《企业所得税暂行条例》，调增应由D项目二期分摊的土地成本，补缴2005年企业所得税。
