【关键词】新所得税会计准则；资产负债表债务法；暂时性差异

　　财政部2006年2月15日新颁布的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法和利润表债务法，全面采用资产负债表债务法，基本实现了与国际会计准则体系中所得税会计准则的趋同。

　　一、资产负债表观的含义、特点及核算程序

　　资产负债表观是以资产负债表为报表重心，从资产与负债的定义出发，强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出对企业未来经济利益的影响，即确认和计量递延所得税资产或递延所得税负债。

　　与原制度中应付税款法、递延法和利润表债务法相比，资产负债表观下的资产负债表债务法的特点是计税基础和暂时性差异。企业于每一资产负债表日根据资产负债表确认每一项资产和负债的账面价值和计税基础。若账面价值等于计税基础，则不存在暂时性差异；若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，则产生应纳税暂时性差异；若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率得出相应的递延所得税负债和递延所得税资产。企业本期产生的应交税费加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。

　　企业在资产负债表日所得税的核算程序可以概括为以下几步：

　　（1）计算税前会计利润，并调整所得税项目得出纳税所得；

　　（2）用纳税所得乘以适用税率得出“应交税费——应交所得税”核算的金额；

　　（3）根据资产、负债的账面价值和计税基础判断是否存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，若存在，用相应的数额乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产；

　　（4）根据“应交税费——应交所得税”、“递延所得税负债”、“递延所得税资产”倒推出“所得税费用”的金额并作相关会计分录。

　　二、资产负债表观的原理

　　资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此，一项资产的确认意味着在未来一定期间内该项资产会以经济利益流入企业的形式收回。若企业不仅收回了购入该项资产时所花费的成本，而且还产生了所得，即利润，则企业就产生的这部分利润还应计交所得税。负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。因此，一项负债的确认意味着在未来某一时点，该项负债会以经济利益流出企业的形式转化为企业的一项成本或费用。若企业当期的收入扣除这部分成本或费用后仍有盈余，即利润，则企业需要就产生的利润计交所得税。综上分析，企业在当期税前利润中可抵扣的内容实质上均来源于资产和负债。这也是新所得税会计准则以资产负债表为报表重心核算所得税的根本原因。

　　下面具体以固定资产和预计负债为例剖析资产负债表债务法的核算原理。

　　例1 某项环保设备原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。第1年末，未计提减值准备，假设企业当期利润总额为2 000万元，且不存在其他任何税前调整项目，则情况如下：

　　该项固定资产的账面价值=原值-会计上第一年的累计折旧=未来9年的累计折旧；

　　计税基础=原值-税法上第一年的累计折旧=未来9年的累计折旧；

　　暂时性差异=账面价值-计税基础=税法上第一年的累计折旧－会计上第一年的累计折旧，即：税法上当期可税前抵扣的金额－会计上当期可税前抵扣的金额。

　　“应交税费——应交所得税”科目当期金额=（当期收入－按税法确认的可税前抵扣的第一年累计折旧）×适用税率。

　　但是由于按税法第一年计提的累计折旧金额≠同期会计上确认的累计折旧，因此为了同时反映当期所得税费用，即所得税费用=（收入－会计上确认可税前抵扣的第一年折旧）×适用税率，企业还需将按税法和会计上第一年计提累计折旧的差额，即暂时性差异进行反映。

　　由于第一年税法上确认的累计折旧大于会计上确认的累计折旧，因此，未来9年税法上确认的累计折旧就小于会计上确认的累计折旧，即税法上未来确认的可抵扣金额小于会计上确认的可抵扣金额，使企业未来纳税义务增加，于是企业于当期产生一项未来多缴纳所得税而导致经济利益流出企业的负债，通过“递延所得税负债”反映。企业于第1年末的会计分录为：

　　借：所得税费用 627万元

　　　　贷：应交税费——应交所得税594万元

　　　　　　递延所得税负债33万元

　　例2 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用，企业当期的利润总额为1 000万元，且只发生了这一项税前调整项目。

　　会计上当期确认该项预计负债，所以其账面价值=100万元，则当期产生相应的费用100万元作为税前利润中可抵扣项目；

　　税法上由于当期不确认这项负债，所以其计税基础=0，即当期未产生税前可抵扣项目；等到这项预计负债实际支付时才确认为负债，同时确认相应的费用100万元作为未来税前可抵扣项目，所以有以下结论：

　　预计负债的计税基础=账面价值（100万元）-可从未来经济利益中扣除的金额（100万元）=0；

　　暂时性差异=账面价值-计税基础=会计当期确认的可抵扣项目（100万元）－税法上当期确认的可抵扣项目（0）=100万元。

　　“应交税费——应交所得税”科目当期金额=(当期收入－按税法确认的可税前抵扣的成本或费用项目)×适用税率。

　　但是由于按税法确认的当期税前可抵扣金额≠会计上确认的当期税前可抵扣金额，因此为了同时反映当期所得税费用，即所得税费用=（收入-会计上确认的税前可抵扣成本或费用）×适用税率，企业还需将按税法和会计上当期税前可抵扣成本或费用的差额，即暂时性差异进行反映。由于税法上确认的当期可抵扣成本或费用为0，小于会计上确认的当期可抵扣成本或费用，因此未来税法上确认的可抵扣成本或费用为100万元，大于会计上未来确认的可抵扣成本或费用，使企业未来纳税义务减少，于是企业于当期产生一项未来减少缴纳所得税义务导致经济利益流入企业的资产，通过“递延所得税资产”反映。企业于确认预计负债的当期作会计分录为：

　　借：所得税费用330万元

　　　　递延所得税资产33万元

　　　　贷：应交税费——应交所得税363万元

　　通过以上两个例子可以看出，无论资产还是负债，它们均会在交易或事项中转化为企业的成本或费用，构成资产负债表日税前可抵扣项目。只是因为会计上和税法上确认的可抵扣时间不同，于是产生了暂时性差异，进而产生了递延所得税资产和递延所得税负债，它们分别导致由于缴纳所得税而产生的经济利益流入或流出企业。

　　三、资产负债表观的意义

　　1. 资产负债表观能够反映出更真实、更详细的所得税会计信息

　　原制度中应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的时间差异对未来期间所得税的影响。递延法和利润表债务法虽然考虑了时间对纳税的影响，但只注重差异本身，而对差异产生的根源没有清晰地反映出来。资产负债表债务法不仅强调暂时性差异，更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债，因而能够真实、详细地反映企业所得税的核算和缴纳过程。

　　2. 为税务机关稽查提供便利

　　在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一笔暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债，因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利。

　　3. 为报表使用者的决策提供更可靠的依据

　　因为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”强调的是由于税法和会计上税前可抵扣项目确认的时间不同导致当期缴纳所得税时的差异对未来经济利益的影响，因此，资产负债表债务法确认的递延项目揭示的是资产负债表日存在的在缴纳所得税时产生的资产或负债在未来期间导致企业现金流入或流出的情况，有助于报表使用者分析企业的未来现金流量等财务信息并做出决策。