5.关于我国境内无住所个人担任境内企业董事取得董事费收入的补充说明

      对于在境内无住所的个人担任境内公司董事取得的董事费收入应按“劳务报酬所得”还是“工资薪金所得”征税问题，根据《公司法》第二百一十六条第（一）项：“高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。”即董事是代表公司股东行使权力，并非企业高管人员。国税函发[1995]125号第三条规定：“企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。”由此可见，该规定与《公司法》保持一致，董事不属于企业高层管理人员范畴。实务中应区别情况处理：

      （1）在我国境内无住所个人仅担任董事取得的董事费收入

      国税发[2010]75号第十六条规定：“第十六条将董事费的征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，即新加坡居民如担任中国境内企业的董事而取得的董事费和其他类似的款项，无论该董事是否在中国境内履行董事职责，中国对此项所得有征税权。所谓‘其他类似款项’包括个人以公司董事会成员身份取得的实物福利，例如，股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格等。在董事会成员被授予股票期权的情况下，公司居民国有权对构成董事费或类似性质报酬的股票期权利益征税，即使征税时该人已经不再是董事会的成员。”与之相对应的规定是，国税发[1994]089号文件第八条：“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”

      因此，当外籍人员仅担任中国居民企业董事，无论其是否在境内履行职责，取得的董事费收入均需要按劳务报酬所得缴纳个人所得税。

      （2）在我国境内无住所个人担任境内企业高层管理职务同时担任董事取得的董事费收入

      根据国税发[2004]97号文件第四条第二款规定：“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发[1994]148号第五条的有关规定，判定纳税义务。”与之相对应的规定是，国税发[2009]121号第二条：“个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。”应纳税额的计算公式参见表三。

      6.在我国境内无住所员工奖金的计税办法

      对于无住所的外籍人员取得的奖金收入，可适用国税发[2005]9号文件关于全年一次性奖励计税方法计算个人所得税，即纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并允许将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

      对无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照《国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）计算纳税，即“对个人取得的奖金，可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。上述个人应在取得奖金月份的次月7日内申报纳税。”

      还需注意，国税函[1999]245号文件规定：“在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。”

      此外，根据国税外函[1997]61号文件规定：“对于在中国境内无住所的个人来华工作后取得的数月奖金中属于到华当月的部分，只要该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），根据国税函[1997]546号第二条的规定，可将属于该月的奖金计入应在中国申报缴纳个人所得税的数月奖金，按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的计方法计算征收个人所得税。但该个人在中国境内停止工作时，其离华当月的实际工作天数与上述到华当月的实际工天数相加不足30日的，对其取得的数月奖金中属于离华当月的部分，可不再申报缴纳个人所得税。”

      7.其他税收优惠

      根据财税字[1997]144号、财税字[1994]20号、财税[2004]29号、国税函[2001]336号、国税函发[1997]538号、国税函[2004]808号文件规定，对外籍个人的下列所得免征个人所得税：

      （1）以实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

      （2）按合理标准取得的境内、外出差补贴。

      （3）取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关对有效支出凭证等材料确认为合理的部分。其中，探亲费仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过两次的费用。

      （4）受雇于我国境内企业的外籍个人（不包括香港澳门居民个人），因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴（需提供有效凭证，并经主管税务机关审核确认）。

      （5）驻华机构、使领馆工作人员

      对于仅在国际组织驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外籍雇员，暂不征收个人所得税。在中国境内，若国际驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外交人员、外籍雇员在该机构或使领馆之外，从事非公务活动所取得的收入，应缴纳个人所得税。

      8.在我国境内无住所人员工资薪金所得的税务管理

      （1）纳税申报

      外籍人员取得的各类所得，由所得支付方为扣缴义务人。对于其取得的工资薪金所得应纳税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库。其中，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日（或税收协定超过183日）但不满1年的外籍人员，根据国税发[1994]148号文件规定，其取得的工资薪金所得由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中连续或累计居住超过183日的，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间中连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。

      （2）纳税地点

      根据国税发[1994]089号、国税发[2004]80号文件规定，外籍纳税人临时来华在我国几地工作或提供劳务的，统一按纳税人在税法规定的申报纳税日期时所在实际工作地为申报纳税地，即：在某一地达到申报纳税日期的，即在该地申报纳税。凡由在华企业或办事机构发放工资、薪金的外籍纳税人，由在华企业或办事机构集中向当地税务机关申报纳税。

      三、在我国境内无住所的个人获得股权激励的个人所得税处理

      （一）非上市公司股权激励

      非上市公司授予在我国境内无住所的外籍员工股票（权）期权、限制性股票、股权奖励，符合财税[2016]101号文件相关要求的，亦可享受递延纳税政策，即在取得股权激励时暂不纳税，递延至转让该股权时，以股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额为应纳税所得额，适用“财产转让所得”按20%的税率计算缴纳个人所得税。根据《实施条例》第五条第（三）项规定的收入来源地判断原则，在我国境内无住所的外籍员工转让境内股权时，无论受让方在境内还是境外，均需缴纳个人所得税。

      对于不符合递延纳税条件的非上市公司股权激励，仍需按国税发[1998]9号、国税发[2004]80号等文件规定适用工资薪金所得计征个人所得税，并按照其在境内工作居住时间确认纳税义务。个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，如果数额较大，可由个人自行选择，在不超过六个月的期限内，平均分月计入个人工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，同时在纳税申报时应作出说明。

      （二）上市公司股权激励

      过去，由于外籍员工无法开立A股账户，故A股上市公司对外籍员工实施股权激励计划在实际操作上存有一定的障碍，很多只能采取股票增值权的激励方式。此次新修订的《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第126号，2016年7月13日颁布）对于外籍员工享受股权激励给予了明确与鼓励。根据该《办法》第八条第一款规定：“…在境内工作的外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。”第四十五条第二款规定：“激励对象为境内工作的外籍员工的，可以向证券登记结算机构申请开立证券账户，用于持有或卖出因股权激励获得的权益，但不得使用该证券账户从事其他证券交易活动。”

      当外籍员工被上市公司授予股票期权等股权激励时，可以根据财税[2005]35号、国税函[2009]461号文件按工资薪金所得计算应纳税额，并按照财税[2016]101号文件在不超过12个月内分期缴纳税款。

      根据个人所得税法及其实施条例、政府间税收协定和有关税收规定，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。国税函[2000]190号文件规定，上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。