小会计甲最近一直在很努力地学习国务院新近出台的六项减税政策，时常也有惊人之语。这天学习提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例新政后，问道：这个研发费用加计扣除好理解，就是在原来入账的费用金额基础上，再按照费用金额的一定比例在应纳税所得额中扣除，但是这个无形资产摊销是不是弄错了啊，科技型中小企业开展研发活动实际发生的研发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销，这不就是加速摊销吗，原来10年才能摊销完的无形资产，按新政不到6年就摊销完了，这就是一个时间性差异，算不得什么优惠。
      小会计甲这样的认识，究其根本，还是没有透彻理解加计扣除的前后政策。今天，凡人就和大家一起系统学习企业研发费用形成无形资产加计扣除的各项规定。
      一、企业研发费用形成无形资产加计扣除的税法规定
      要想弄清楚研发形成无形资产加计扣除，首先得梳理一下相关的政策规定。
      《企业所得税法实施条例》中，明确规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
      《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税(2015)119号）规定：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。还规定：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业不适用税前加计扣除政策。
      《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定：法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。
      《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税(2017)34号）规定：科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，按照无形资产成本的175%在税前摊销。
      《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号）规定：科技型中小企业开展研发活动实际发生的研发费用，在2019年12月31日以前形成的无形资产，在2017年1月1日至2019年12月31日期间发生的摊销费用，可适用《通知》规定的优惠政策。科技型中小企业享受研发费用税前加计扣除政策的其他政策口径和管理事项仍按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）的规定执行。
      二、研发形成无形资产加计摊销没有用途限制
      按照上述文件规定，企业研发费用形成的无形资产，其加计扣除时，对形成的无形资产使用范围进行限制，也就是只要是企业研发形成的无形资产即可进行加计扣除，而不论该无形资是用于企业管理、还是用于生产活动，是用于再研发还是用于生产经营。这一点不同于研发过程中，用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销有着根本的不同。
      三、研发形成无形资产加计摊销新政时间限制
      对于经过申请、公示取得年度登记编号的科技型中小企业，其研发费用形成的无形资产的加计扣除在2017年1月1日至2019年12月31日期间，按照无形资产的成本的175%进行摊销，在这个时限范围外的，按照无形资产的成本的150%摊销。
      按照企业所得税法的规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。在加计摊销过程中，只要企业经公示取得科技型中小企业年度登记编号，其摊销期限跨2017年到2019年三年期间内的，均执行新政“按无形资产成本的175%”摊销，跨其他年度的期间，仍“按无形资产成本的150%”摊销。是否执行新政，提高加计扣除比例，完全取决于无形资产形成后直线摊销的年限是否与2017年－2019年有重叠。没有重叠的，那就只能“按无形资产成本的150%”摊销哦。
      四、“按无形资产成本的175%（或150%）”摊销不是加速摊销 
      按照企业所得税法的规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。“按无形资产成本的175%（或150%）”摊销，实际上该项无形资产仍然是按照原成本10年直线摊销记账，只是在计算企业所得税税前扣除时，按照该项无形资产成本确定的年度摊销额，加计摊销75%（或50%），这是一种实实在在的税收优惠，而不能简单地理解为类似于加速折旧的“加速摊销”，不形成递延所得税资产。如A企业研发费用2015年底形成某项无形资产，成本100万元（假定全部符合加计扣除费用），该企业该项无形资产按10年平均摊销，会计年摊销额10万元。按税法规定，该企业2016年度企业所得税汇算清缴，在计算无形资产摊销扣除额时，按照10*150%＝15万元扣除。2017年该企业经公示取得科技型中小企业登记编号，2017年度企业所得税汇算清缴时，在计算无形资产摊销扣除额时，按照10*175%＝17.5万元扣除。如果2018年企业未通过科技型中小企业登记编号，在计算无形资产摊销扣除额时，按照10*150%＝15万元扣除。
      五、无形资产加计摊销的成本项目限制
      企业研发费用形成无形资产的，研发费用的内容很多，并不是每一项研发费用都符合加计扣除研发费用的规定。《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税(2015)119号）规定：允许加计扣除的研发费用具体范围包括六个方面的内容：
      一是人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
      二是直接投入费用。1.研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。2.用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测 试手段购置费，试制产品的检验费。3.用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
      三是折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
      四是无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
      五是新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
      六是与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
除此之外的费用，比如说用于研发的不动产折旧或是不动产租金，也可能构成无形资产的成本，但是在加计扣除时，“已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。”