准确把握税收优惠项目申报口径
——更新时间:2010-06-03 08:37:26 点击率: 3304
近期,国家税务总局发布了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函〔2010〕148号),对税收优惠项目等企业所得税纳税申报口径作了进一步明确。文件指出,对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。
在2009年企业所得税汇算清缴期即将结束的特殊时期,正确理解上述规定,对纳税人及税务机关都非常重要。国税函〔2010〕148号文件是对国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》(国税发〔2008〕101号)、国家税务总局《关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函〔2008〕1081号)中“免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目”相关规定的完善,适用范围为居民企业,其规定应自2008年1月1日起执行。
企业所得税年度申报表主表中应纳税所得的计算如下:
对照国税函〔2010〕148号文件的规定,对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。举例说明如下:
某企业2009年实现利润10万元。其中,收入100万元,成本费用90万元,包括技术转让所得20万元(收入50万元,成本费用30万元)。假设没有其他纳税调整项目,计算该企业2009年应纳税所得额。
按照国税函〔2010〕148号文件规定,该企业2009年应纳税所得额为(100-50)-(90-30)=-10(万元)。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10-20=-10(万元)。
而按照旧企业所得税相关规定,该企业应纳税所得为0,相当于用免税收入弥补了当期亏损10万元,而这10万元是免税所得。国税函〔2010〕148号文件规定,免税所得不得弥补当期及以前年度应税项目亏损,从而保证纳税人充分享受税收优惠。
对照国税函〔2010〕148号文件的规定,当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。举例说明如下:
某企业2009年实现利润10万元。其中,收入100万元,成本费用90万元,包括技术转让所得-20万元(其中收入30万元,成本费用50万元)。假设没有其他纳税调整项目,计算该企业2009年应纳税所得额。
按照国税函〔2010〕148号文件规定,该企业2009年应纳税所得额为(100-30)-(90-50)=30(万元)。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10-(-20)=30(万元)。
对于应税所得是否可以弥补免征项目亏损,旧企业所得税相关规定没有作出明确。按照习惯性思维,既然是税收优惠,必须要实质上减少应税所得,即必须是所得为正数的时候,申报优惠才有实际意义。因此,当减免税项目为亏损时,纳税人自然选择不填写优惠内容,这样就达到了应税所得弥补免税项目亏损的目的。而国税函〔2010〕148号文件规定,纳税人只要有减免税项目,不管项目赢利、亏损,企业必须申报,即第19行“减、免税项目所得”必须填写申报,包括负数。
通过上述分析可见,国税函〔2010〕148号文件的规定,一方面对“企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”,使得应税所得亏损时,税收优惠可以通过弥补亏损的方式享受;另一方面,“当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”,导致企业应税所得赢利而整体亏损时,企业需要就应税所得纳税。
考虑到国税函〔2010〕148号文件自2008年1月1日起生效,享受税收优惠的企业所得税纳税人应认真检查2008年度所得税申报情况,按照该文件规定,正确进行2009年企业所得税汇算清缴,即不管减征、免征所得额项目是否盈利,都应如实填报。
有纳税人提出,企业如果预见到减征、免征所得额项目亏损,能否通过放弃优惠而规避国税函〔2010〕148号文件的限制呢?按照《企业所得税法实施条例》第一百零二条的规定,企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。如果不单独核算,即不享受税收优惠。同时,国家税务总局《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》(国税函〔2009〕255号)规定,减征免征所得额项目管理均实行备案制。其中,从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,符合条件的技术转让所得,从事农、林、牧、渔业项目的所得的企业均实行事先备案。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的,纳税人不得享受税收优惠,实行事后备案。值得注意的是,仅有“符合条件的技术转让所得”是在年度终了汇算清缴前备案,而其他3项均是在项目开始时进行备案。
还有纳税人提出,国税函〔2010〕148号文件的潜台词是“当期形成亏损的减征、免征所得额项目,可以用当期和以后年度免税项目所得弥补”。举例说明如下:
某企业2008年实现利润10万元。其中,收入100万元,成本费用90万元,包括技术转让所得10万元(收入20万元,成本10万元),2008年新上环保项目发生亏损20万元(收入10万元,成本30万元)。假设没有其他纳税调整项目,计算该企业2008年应纳税所得额。
按照国税函〔2010〕148号文件规定,该企业2008年应纳税所得额为(100-20-10)-(90-10-30)=20(万元)。按照申报表要求计算,该企业2008年应纳税所得额为10-(10-20)=20(万元)。需要注意的事,申报表中“减、免税项目所得”填写的是绝对值合计数,而不是按项目填写的。
续上例,假设2008年该企业新上环保项目2009年产生所得20万元(收入50万元,成本30万元),则2009年该企业的应纳税所得额为(100-50)-(90-30)=-10(万元)。
如果考虑2008年免税损失10万元,按照申报表要求计算的2009年应税所得额为10-(20-10)=0。
通过以上案例,上述潜台词暗含的意思是,免税项目收益弥补当年度免税项目亏损,企业不得不适用该规定;而对于以未来免税收益弥补当期免税亏损,企业并不愿意受用,因为减征、免征所得作为纳税调减项目,其正值越大,则当期扣减效果越强。
需要提醒的是,国税函〔2010〕148号文件规定还停留在技术层面,即仅对申报表填列口径进行了规范。从上述案例可以看出,部分兼有减免税所得的企业,包括从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得;从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,因为其项目投资回收期较长(超过6年),鉴于该文件的规定,则会出现优惠打折或落空的可能,这显然与立法者的本意相悖。