第三部分 纳税义务人和扣缴义务人

    （一）承包承租挂靠。从最开始的财税〔2011〕111号文到财税〔2013〕106号文再到现在的财税〔2016〕36号文，承包承租挂靠原则都延续了营业税条例细则的原则，这与增值税条例相比是有变化的。现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人（出租人、被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人；如果未同时满足上述两个条件，以承包人（承租人、挂靠人）为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

    （二）一般纳税人和小规模纳税人。增值税管理上一般都是区分一般纳税人和小规模来管理，36号文件规定一般纳税人以年应税销售额500万元为标准，23号公告对一般纳税人的资格登记做了详细规定，并明确增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。比如北京一套房子卖了1000万，这种情况并不需要因为超过500万就要登记为一般纳税人。另外，有些纳税人担心办理了一般纳税人以后以销项减进项计算应纳税额，税负是不是会增加？由于心理上有这个顾虑，拒绝办理一般纳税人登记。事实上并不是办理一般纳税人，税负就会增加。比如原来的餐饮服务按5%全额征收营业税，改征增值税之后，一般纳税人适用6%的税率，但房租、水电费以及锅碗桌椅都可以作为进项税额抵扣，因此，税负可能比之前还会降低。所以12366工作人员在给纳税人回答问题的时候，也应多向纳税人宣传，并不是成为一般纳税人税负一定会增加。尤其像餐饮服务业以及其他生活服务业，收入到500万元的并不是很多，如果不到500万元，就是小规模纳税人，征收率是3%，这比原来营业税5%的税率相比，税负可以下降40%，这些企业改交增值税之后，改革红利是实实在在拿到手的，税务干部在宣讲政策时，要把这些政策向纳税人讲清楚。

    （三）税率和征收率。现行税率是6%和11%，征收率是3%和5%，相关规定主要在36号文件的附件2中。为便于更好地了解征收率政策，简单介绍一下建筑行业的简易征收。建筑业简易征收的有三类。一个是老项目。老项目如何确认，文件规定非常清楚，按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期确定。但是，去年底建筑工程施工许可证样式有了变化，纳税人4月30日前开工的项目取得的建筑工程施工许可证可能有两种，一种是旧证，上面注明合同开工日期；另一种是新证，不再注明开工日期，则以合同注明的开工日期为准。这是区分新、老项目的时候要注意的一点。另外，不仅是建筑工程，房地产项目也用建筑施工工程许可证区分新老项目。一个大的房地产项目，一般不只有一个建筑施工许可证，项目分可能有多个建筑工程施工许可证。对开发商来说，如果是老项目选择简易征收，新项目按照一般计税方法，简易计税方法就涉及到进项税额能不能抵扣的问题。如果说一期里的几栋楼有多个建筑施工许可证，企业选择不同的计税方法，老项目没有进项所以选择简易计税，新项目选一般计税方法，一定要注意，用于简易计税老项目的进项税额要作转出，如果用于老项目的所有进项税额都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的进项税额都是用于新项目，那么进项税额不需要作转出。此外，建筑服务适用简易计税办法还有清包工和甲供工程，综合起来看，建筑工程大部分都可以选择简易计税，这是落实税负不增加的原则而制定的过渡政策。

    （四）预征。发生预征的原因，是因为原营业税的纳税地点和现行增值税纳税地点不一样。原营业税规定，建筑业的纳税地点为建筑劳务发生地，租赁和销售不动产的纳税地点为不动产所在地；而增值税遵循的是机构所在地缴税原则。对于建筑业规定是在劳务发生地缴纳营业税，营业收入直接乘以税率就计算出税额了，当然可以剔除分包款，对于销售不动产，也是在不动产所在地，缴纳营业税对于租赁不动产也在不动产所在地缴税，不像增值税规定在机构所在地缴纳（这里指的是固定业户）。因为增值税税制跟营业税不一样，企业只有在机构所在地才能完整地核算进项与销项。企业可能在多个地方都提供建筑服务，在多个地方都有不动产销售，只有在机构所在地才能汇总计算所有的销项和进项。所以在确定增值税纳税地点时，固定业户是在机构所在地缴税。但是在机构所在地缴税原则，和原来营业税相比会出现税源的转移，为实现营改增过程中税制平稳过渡，税制设计上规定了预征的环节。工程地和机构所在地，不动产所在地和机构所在地不同的，要在工程、不动产所在地先预缴一部分税，这就是预征。关于计税方法。一般计税方法大部分都是针对新项目，除非有些纳税人愿意对老项目适用一般计税方法。为防止出现倒挂，一般计税方法下的预征率一般低于征收率。纳税人在建筑劳务发生地或不动产所在地预征了之后，要到机构所在地申报纳税，提交《增值税预缴税款表》，计算增值税的应纳税额。对于简易计税方法来说，无论是小规模纳税人还是一般纳税人，建筑服务、销售不动产、不动产租赁，基本上在预征时已缴足了该项目的税款，仍需向机构所在地主管税务机关申报，是因为机构所在地主管税务机关要了解整个纳税期纳税人发生了哪些业务；此外，如果纳税人的项目比较多，好几个地区都有，主管税务机关需要掌握纳税人销项进项相抵之后应纳税额是多少。

    第四部分 进项税额

    进项税额是税制要素里面很重要的一块。哪些能抵扣，哪些不能抵扣，这个对于一般纳税人来说是很重要的。税务机关、税务干部也应该了解。试点实施办法第二十五条关于进项税额抵扣的规定，跟增值税条例基本一致。4月14日全国局长会上，有地方提到餐饮企业向税务局反映，购买鲜活农产品没有进项税额可以抵扣，税负会增加。面对这个情况，我们要准确把握，鲜活农产品在流通环节是免税的，免税项目进项不得抵扣是增值税的一个基本原理，这个原则不是针对餐饮企业，其他企业也不能抵扣。我们分析一下餐饮企业税负，如果是一般纳税人，租金、水电等进项税额可以抵扣，税负应该不会有较大提高，所以听到纳税人反映的这一点要给纳税人解释清楚。如果是小规模纳税人，增值税征收率3%，从原营业税税率5%到征收率3%税负直接下降。另外做政策宣讲的时候也要提醒这些新的纳税人注意索取增值税发票，尤其是增值税专用发票。原营业税的纳税人可能这种意识较薄弱。大的企业，比如中国铁建、各大金融保险公司、大型房地产公司，财务管理比较规范，从企业财务制度设计上会要求必须取得增值税专用发票。但是对于规模较小、财务管理不够规范健全的企业来说，如果是一般纳税人，或者愿意申请为一般纳税人的，要提醒其注意所有的支出要尽可能取得专用发票。同时，除纳税信用A级、B级纳税人企业，还要注意对取得的增值税发票进行认证。如果超过了180天没有认证增值税专用发票，其进项税额不能抵扣，税负必然增加，会给企业造成不必要麻烦。这次的营改增试点纳税人有一千多万户，国税局干部的工作压力是很大的，所以12366呼叫中心作为直接面对纳税人的一线税务干部，事前多做一点政策宣讲工作，后续征收管理时就能避免很多矛盾，要提醒新增值税纳税人及时认证发票、申报抵扣，另外，也要提醒纳税人，纳税信用A级纳税人已取消增值税发票认证，总局23号公告扩大了取消认证的纳税人范围，自5月1日起纳税信用B级纳税人也可以不再进行发票认证了。

    还有几点需要注意：

    一、不动产。不动产纳入这次营改增范围，这对于纳税人是规模比较大的一项可抵扣项目。

    （一）分两年抵扣的不动产。适用一般计税办法的试点纳税人，5月1日后取得的并按照固定资产核算的不动产，或者5月1日后取得的不动产在建工程，应分2年抵扣进项税额。比如，工业企业5月1日之后新盖的或新购入的厂房，一般按照固定资产核算，其相应的进项税额应分2年抵扣。

    （二）一次性抵扣的不动产。除36号文件规定的“融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构建物，房地产开发企业自行开发的房地产项目”外，房地产开发企业接盘后继续开发的房地产项目，也应一次性抵扣。因为对于房地产开发企业来说，这个在建的不动产不作为固定资产核算，是房地产开发产品，还将继续开发。当然也有一些特例，比如房地产企业购买的不动产纯粹是自用性质，这时一般会作为固定资产核算，属于上述第（一）种情况，应分2年作进项抵扣。