内容提要：契税纳税义务发生时间诸种解读的分歧从形式上看是税务实践的“现实需要”，并非法律解释的必然结果，实质上则是缘于契税立法的缺陷。终止争议的有效办法是结合历史经验和现行实践，将契税明确为以权属转移为实质要件的财产税（物权行为税而不是债权行为税）、一次税、随时税，并根据不动产权属转移的原因区分法律行为引起的权属转移和非法律行为引起的权属转移，分别确定纳税义务发生时间和履行时间。 
    关键词：契税  纳税义务  权属转移

一、契税纳税义务发生时间争议的缘起
    （一）契税纳税义务发生时间的法律规定
    《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”

《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十八条规定：“条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。”这是目前我国对契税义务发生时间的法律规定。 
    （二）对契税纳税义务发生时间的争议
    第一种观点认为，契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
    第二种观点认为，开发商取得房屋产权以后，与购房者签订房屋产权转移合同或者其他凭证之日才是契税纳税义务发生之日。[1]
    第三种观点则认为，房地产买卖合同签立并不意味着契税纳税义务的发生，房地产管理部门进行房地产权属转移登记的时间，才是契税纳税义务发生的确切时间。[2] 
    何时发生税收之债，涉及纳税义务的起始等重要问题。根据税收法定原则，纳税人何时起负担税收之债，应属法律保留的范畴，必须有法律的明确规定。[3]契税纳税义务发生时间的确定，不仅关涉纳税人纳税义务的履行，也影响征税机关征税权的行使，及时厘清意义重大。

二、契税纳税义务发生时间争议的原因探析和澄清
    （一）原因探析
    对契税纳税义务发生时间争议的背后，是对相关基础问题见解的不一致。
    1.对税收的经济职能和税收法定的认识偏差。人们往往从经济和法律两个角度来认识税收制度，经济角度即主要从经济视野和思维理解税收问题，强调税收的经济职能作甩法律角度则立足于法治及规范层而看待税收问题，更加关注税收法定。税收执法中，往往也是从经济和法律两个角度理解税法规范，对税收制度政策性和法定性的认识、运用此消彼长，导致税法适用差异较大。加之我国税收立法中法律保留与授权立法失衡、税收立法效力等级整体不高、税收体系法治化程度有待加强等诸多原因，形成了目前税收政策意识超位税收法治意识的惯性思维。实践中广泛存在的体系性不强、缺乏统一原理指导的大量税收规范性文件，被当作“税收政策”广泛使用，推动了政策意识的强化。

2.未有效区分税收债务的发生时间与履行时间。税收债务发生时间与行政行为并无关系，税收债务在满足租税要件的事实发生时成立。[4]1919年《德国税收通则》规定：“税收债务在法律与税收相结合的要素实现之时成立。”1977年《德国税收通则》规定：“基于税收债务关系的请求权，在该法律对于其给付义务所联结的构成要件实现时，即为成立。”而税收债务履行时间则与征收机关的行政行为有关。《契税暂行条例》第九条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”税收债务成立时间是纳税义务的“应然”状态，即“法定之债”，对应纳税申报；而税收债务履行时间则为“实然”状态，即“事实之债”，对应税款缴纳。争议中的第三种观点明显未有效区分税收债务的发生时间与履行时间。 
    3.对契税的征税对象存在不同理解。所谓课税对象，是指被作为课税对象的物、行为，即构成纳税义务成立的物的基础。立法者可以自由决定课税对象，但课税对象必须是客观上具备担税力（承担税的能力）的物、行为或事实。目前，实务部门与税法学界对契税征税对象并未达成共识，存在财产税、行为税、交易税等各种看法。 
    4.未有效区分不动产权属变动的原因行为和结果行为，模糊了契税征税对象。我国《物权法》确定了物权变动的原因行为与结果行为相分离的原则，民法学中称为物权变动与其基础关系或者说原因关系区分的原则。
    《物权法》第十五条规定“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”
    《物权法》第九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”合同是不动产物权变动的原因行为，登记行为是结果行为，且权属取得以登记为准（非法律行为引起的权属变动除外）。
  《 物权法》第二十八条还规定了物权权属变动的非法律行为类型：“因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。”
    而《契税暂行条例》及其实施细则并未明确区分权属变动的原因行为和结果行为，从而模糊了契税征税对象。

（二）问题澄清

对契税纳税义务发生时间的三种不同观点，实际上是对契税纳税义务发生时间的不同解释。狭义的法律解释，系指于法律规定并不明确时，以文义、体系、法意、比较、目的或合宪等解释方法，探究法律规范之意旨。其旨在澄清法律疑义，使法律含义明确化、正确化。[5]法律解释，应以文义解释为先，有复数解释之可能性时，始继以论理解释或社会学解释，就法律文义上可能之意义，加以限定之操作。[6] 
    笔者认为，前述三种观点的原始冲动缘于税务实践的“现实需要”，并非法律解释的实际需求。从当前我国契税立法来看，纳税义务发生时间在文义上并不模糊，但契税制度设计中存在法律解释无法弥补的缺陷。目前的立法将契税征税对象规定为权属转移的原因行为，纳税义务发生时间为原因行为发生之日，当属无疑。但因对纳税义务发生之日至纳税义务履行之日之间的期限理解不一，将纳税义务发生到税收债务实现之间期限延长的不利后果完全归于纳税人明显不公平，所以产生了上述观点。前两种观点将契税征税对象认定为权属转移的原因行为，而第三种观点直接超越现行税法规定作了扩大解释，将契税征税对象认定为权属转移的结果行为。另外，后两种观点从纳税义务发生时间方面作了有利于纳税人的解释。

三、契税立法完善
    （一）历史经验与现行实践的契合
    契税争议问题，或许可以从历史源头探求答案。从历史经验来看，契税的纳税环节为取得权属凭证时，且将契税作为取得“契本”的代价，亦其征税对象为获得田宅所有权，而不是针对取得所有权的原因行为（合同行为或其他）。比如，《大明令·户令·田宅契本》规定：凡买卖田宅、头匹，赴务投税，除正课外，每契本一纸，纳工本铜钱四十文，余外不许多取。 
    从现行税收实践来看，契税的纳税环节发生在不动产权属转移的原因行为之后，在产权登记等权属转移结果行为之前，即“先税后证”，并且契税征收以不动产权属转移为必要条件。《契税暂行条例》第十一条第二款规定：“纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”《财政部国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税[2004]126号）规定“对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”《财政部国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税[2011] 32号）规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”

（二）契税立法完善
    1.契税立法存在的主要缺陷。
    （1）征税对象亟需优化。目前《契税暂行条例》将不动产权属变动的原因行为确立为征税对象，而财税[2004]126号文件、财税[2011] 32号文件等却将物权变动的结果行为作为征税对象。
    （2）纳税义务发生时间有待进一步规范。《契税暂行条例》规定，纳税义务发生时间为“签订权属转移合同”或“取得权属转移合同性质凭证”的当天，但合同行为仅是权属变动的一种基础关系，还存在非法律行为引起权属变动的情形。
    （3）纳税义务履行期确定随意性大。《契税暂行条例》规定，契税缴纳期限为“契税征收机关核定的期限”，不够规范和明确，易滋生执法风险。 
    2.契税立法完善。终止契税义务发生时间争议的有效办法是追溯契税的历史本源并结合现行税收实践，重构契税制度，将契税明确为以权属转移为实质要件的财产税（物权行为税而不是债权行为税）、一次税、随时税，并根据不动产权属转移的原因区分法律行为引起的权属转移和非法律行为引起的权属转移，在此基础上，重构契税。笔者认办法律行为引起的权属转移，原因行为和结果行为相分离，为便利征管，宜将契税纳税义务发生时间前移至权属转移的原因行为产生之时，而义务履行时间则以权属转移的结果行为发生时间为准非法律行为引起的权属转移，原因行为和结果行为的发生时间重合，纳税义务发生时间为非法律行为成立之日，为节省征纳成本可以将纳税义务履行时间也规定为权属转移（登记）时间。

另外，应对契税义务发生时间和履行时间之间的期限，设置纳税人“迟延缴纳”免责条款；同时实行“先税后证”，明确缴纳契税为办理权属转移登记的必要条件，解决因契税设计复杂化导致的征纳问题。此处，笔者提出一种简明的契税框架条款设计，以供参考。比如，“土地、房屋等不动产物权因法律行为或因建筑、遗赠等非法律行为发生物权权属变动的，承受人应在法律行为或非法律行为成立之日起五日内进行契税纳税申报，并于办理权属转移登记之前缴纳税款；未缴纳契税的，不得办理权属登记。”

【参考文献】
    [1] 刘剑文.财税法成案研究[M].北京：北京大学出版社，2012年版. 
    [2] 王周飞，朱桂江.浅析房屋权属转移契税纳税义务的发生时间[J].涉外税务，2012年第12期. 
   [3] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008年版. 
   [4] 北野弘久.日本税法学原论[M].郭美松，陈刚译.北京：中国检察出版社，2008年版.

【作者简介】 罗亚苍，湖南大学法学院 
 【文章出处】《税务研究》2015年第2期

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   [1] 刘剑文.财税法成案研究[M].北京：北京大学出版社，2012年版.
   [2] 王周飞，朱桂江.浅析房屋权属转移契税纳税义务的发生时间[J].涉外税务，2012年第12期.
   [3] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008年版.
   [4] 北野弘久.日本税法学原论[M].郭美松，陈刚译.北京：中国检察出版社，2008年版.
   [5] 杨仁寿.法学方法论[M].北京：中国政法大学出版社，2013年版.
   [6] 同上.