征管部门之前认定纳税人所得税申报方式为核定征收，但稽查部门对企业实施稽查时，认为企业应查账征收并应补缴税款。那么，追征税款的起算日应如何认定？稽查部门是否可以撤销征管部门的征收决定？

案件 税务机关追征税款引发纳税人行政诉讼
    B市C区国税局对A公司出具《核定征收通知书》，明确其2006年7月1日～2007年12月31日期间，企业所得税按应税所得率10%核定征收。2007年A公司按核定征收方式缴纳企业所得税80.2万多元，企业第四季度税款预缴日期为2008年1月15日，完成年度汇算清缴的时间为2008年5月20日。

2010年9月17日～2011年4月11日，B市国税局稽查局对A公司2007年期间的纳税及经营情况实施税收检查，认定A公司2006年～2007年财务账目健全，不符合企业所得税核定征收的条件。2011年5月13日，B市国税局稽查局作出《税务处理决定书》，认定A公司2007年度取得收入合计6236.1万多元，其中免税的投资收益为1616.5万元，应税投资收益为3718.8万多元，扣除项目合计603.7万多元，应纳税企业所得额为4015.8万多元，应缴纳企业所得税602.3万多元，企业已缴所得税80.2万多元，A公司2007年少缴企业所得税522.1万多元。稽查局根据税收征管法第五十二条第一款和企业所得税暂行条例第四条的规定，对A公司作出追缴企业所得税522.1万多元，不加收滞纳金的处理决定。

A公司不服，向B市国税局申请行政复议。B市国税局审理后出具《税务行政复议决定书》，维持了B市国税局稽查局决定。A公司仍然不服，向B市C区人民法院提起行政诉讼。C区法院审理后认为，B市国税局稽查局作出的《税务处理决定书》超过了补缴期限，因此作出判决，撤销B市国税局稽查局《税务处理决定书》的具体行政行为。B市国税局稽查局不服C区人民法院判决，在上诉期内向B市中级人民法院提起上诉。B市中院审理后认为，C区人民法院判决处理正确，维持原判。

问题 稽查部门可否决征收决定？起算日如何确定？
    本案有两个问题引起有关人员的讨论：稽查部门是否可以否决征管部门核定征收决定；企业少缴税款的起算日应如何认定。

1. 稽查部门是否可以否决征管部门的核定征收决定。
    征管部门决定对企业实施核定征收，而稽查部门在税收检查时认为企业符合查账征收条件。对于稽查部门是否可以否决征管部门的征收决定，存在两种观点：

其一是稽查部门可直接否决征管部门决定，并要求纳税人补缴少缴的税款。

这种观点认为，根据税收征管法第五条第一款规定，B市C区国税局负责C区行政区域内纳税人的税收征收管理工作，有权核定A公司企业所得税的税收征收方式。但税收征管部门对纳税人核发的《核定征收通知书》是在企业实际获得收入、发生成本及费用前核发的，是对企业所得税征收的预先核定，属预估性质。当企业的实际生产经营情况发生变化时，稽查部门根据企业的实际情况，以及账簿资料等其他证据材料依法作出补税处理，是对企业应纳税额因事而变的事后确定，这两种行为的法律意义和法律后果完全不一样，因此程序上并不冲突。

其二是征管部门要先实施行政纠错程序，撤销之前作出的《核定征收通知书》。在此之后，稽查部门才能依法要求纳税人补缴少缴税款。

这种观点的理由是，纳税人根据税务机关征管部门发出的《核定征收通知书》，按照企业所得税暂行条例、企业所得税暂行条例实施细则、核定征收企业所得税暂行办法等法规，申报并缴纳了2007年的企业所得税，不存在任何过错。因此，合法有效的补缴要求必须是先明确税务机关责任，经过行政纠错程序之后再提出。只有税务机关征管部门通过实施行政纠错程序，撤销之前作出的《核定征收通知书》，稽查部门才能根据税收征管法第五十二条要求纳税人补缴税款。

2. 企业少缴税款的起算日应如何认定。
    本案中，B市国税局认为依照企业所得税法第五十四条规定，纳税人应自年度终了之日起5个月内报送年度企业所得税纳税申报表。5月31日为纳税人应缴纳上年度企业所得税税款的期限，在此期限内纳税人均可以自行申报和调整上一年度的企业所得税。因此，上一年度的企业所得税补缴期限应自次年6月1日起计算。即A公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，相关税款的追缴期限应为2008年6月1日起的3年内，税务机关于2011年5月13日已作出《税务处理决定书》，未超过追缴期限。

法院审理此案时认为，企业所得税法第五十四条的规定，是对企业缴纳企业所得税时间的宽限规定，是指企业可以在5月31日前清缴上年度企业所得税。本案中，A公司是按季度缴纳企业所得税，实际缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日，依照税收征管法第五十二条规定，税务机关如认为原告少缴纳企业所得税，应在2011年1月15日前要求原告补缴，但B市国税局2011年5月13日才要求A公司补缴，超过了3年税款补缴期限。因此，B市国税局稽查局要求A公司补缴2007年度企业所得税，已超过追缴期限，法院不予采纳。

建议:应进一步细化明确企业所得税税款追征期限
    笔者认为，从规范执法的角度，本案中，税务机关在依据税收征管法第五十二条第一款、企业所得税暂行条例第四条对A企业作出补缴税款决定之前，在执法程序上，应先明确税务机关责任，撤销征管部门之前作出的核定征收决定。

税收征管法实施细则第八十条明确：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”本案中，A公司可以准确核算应纳税所得额，不应采用核定征收方式计算征收企业所得税，C区国税局对其作出核定征收的决定失当，具有一定责任。该核定征收决定应由C区国税局或上级机关，在稽查部门作出处理决定之前撤销。B市国税局稽查局制作《税务处理决定书》时，应在其中说明C区国税局具有责任的事实和法律依据，以此确保税务机关执法程序无误。

本案引发诉讼的核心，在于企业所得税少缴税款的起算日如何认定。

目前税收征管法第五十二条第一款规定：“因税务机关责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”税收征管法实施细则第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”

上述法律法规中均没有规定，企业所得税应以法定汇算清缴期限，还是以实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，也没有明确，对年度汇算清缴没有调整税款的情况，能否以第四季度预缴的实际缴款日为起算日。

笔者认为，我国现行税收征管法、税收征管法实施细则中，对企业所得税税款追征期限的规定过于模糊，需要进一步细化和明确。在税收征管法的修订中，应增补税款追征期限的适用条件，进一步明确起算时点的计算方法，从根本上解决因税款追征期限产生税收争议的问题，切实降低基层税务人员执法风险，提高征管效率。