【题记】一位税局下海如今四大的合伙人来调侃：求教分析下函还有便函的效力？话说便函就是很随便的函吗？本文从回答这个问题开始，梳理讨论总局批复共同的要素与权源，以及对税务机关如何合理行使反避税裁量权的探讨。
     不经意之间，一份网传的“便函”被朋友圈刷爆。
     这份落款为湖南省地税局财产行为税处的“湘地税财行便函〔2015〕3号”，紧紧围绕“以股权转让名义转让房地产”的主题征收土地增值税的通知，一口气据引国家税务总局三份批复——国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号，明确对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应依法缴纳土地增值税。
     直白明了，一剑封喉。这份便函从形式到内容，确实满满的火力，不火爆还真不行。
     一、文种：“便函”是个什么东东先说公文形式。“便函”是个什么东东？一位税局下海如今四大的合伙人兄弟调侃我：“求教分析下函还有便函的效力？”话说是内什么很随便的函吗，嗯哼？秒懂。
     其实，“便函”可真不是很随意的。在我们日常工作中使用频度很高，远比高冷的“令”和近年规范起来的规范性文件形式“公告”的频度高得多。在正式的13类税务公文中，最像“便函”的是“函”——不过，跟许多人经常搞混的“税总函”一样，我只能说一句：不能划等号。
     实践中最常见的便函是业务条线内使用，“湘地税财行便函〔2015〕3号”就是由湖南省地税局财行税处发各市州财行税科，正常，合规。不过，根据税务机关公文处理办法，便函不是正式文件（连版头也不加“文件”字样），只适用于商洽工作、通报和汇报有关情况、询问和答复一般事务性问题，不允许通过便函规定税收政策解释、税收征管问题解释、具体税收征管工作等事宜。这里通过一份处便函，将国家税务总局三份个案批复扩展到可以普遍适用的一般情形，用来应对“以股权转让名义转让房地产规避税收现象”，出发点可以理解，但使用“便函”确有不妥。
     不能用便函，那用什么？难道一个省级税务机关，用公告明确上述处函的同样内容，就合适吗？甚至有说法认为，哪怕国家税务总局也无权通过下位法以参照、准用等方式，扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件，如果这样做不具有合法性。当讨论到这个问题的时候，其实已经从公文文种使用，跨越到行政规则权源合法性的讨论上了。概念混淆是也。
     二、权源：土地增值税反避税的立法尴尬
     湘地税财行便函〔2015〕3号开宗明义，“据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。”此便函用词颇为讲究，“规避税收”为何？显然这是土地增值税领域反避税的又一次努力。
     我早先曾经撰有拙文，基于《税收征管法》第35条第（六）项的内涵及其与《企业所得税法》第47条的同构性，可以将其作为“一般”反避税条款的“发现”。类似的这个核定条款，在《土地增值税暂行条例》也有，列为第9条第（三）项“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的”，“按照房地产评估价格计算征收”。但是，我多次与友人戏言，这只是半条“一般”反避税条款。之所以称为半条，是它尽管适用的范围已经相当广泛，包含了计税依据计算中的主要因素，但仍然没有“一般”到实现对常见避税形式的全涵盖——比如通过特别目的公司（Special Purpose Company）隔离纳税主体，通过转让股份实现转让包裹在股份下的不动产利益之目的等。
     通览湖南便函列举到的三份总局批复，以及里面未提到的国税函〔2007〕645号，个人推测要认定“以股权转让名义转让房地产”征土地增值税，须满足四个共同的要素：
     一是发生了股权转让；
     二是这些股权对应的价值主要是有关房地产；
     三是交易发生时间接近或怀疑为有目的安排；
     四是经济利益发生转移，而不以受让方办理权属登记为必须条件。
     坦率地说，湖南省局财行处并未创立什么规则，仅仅是把总局批复的一些要素抽出来，对可能不熟悉或不敢用总局批复的条线人员，作了一个代表业务主管处室的立场说明，没有也甚至不需要有规范性文件的效力。当然，明确的规则总比混乱的规则更不坏吧。
     我们回到《土地增值税暂行条例》本身。条例第二条明确规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。毋庸赘言，要把纳税义务人从房地产的转让人，扩展到拥有房地产的公司的股东，从条例字面含义上几乎是不可能的。
     如果说条文字义中有一条极小的罅隙，那就是把条例里称的“转让”分为直接转让和间接转让，正如7号公告关于非居民企业间接转让财产的规则一样，通过扩展“转让”的一般含义，达到反避税的目的。但是，这样的扩展在需要一系列艰难的推理——比如凭什么否定公司对房地产的持有，变成视同由股东持有？这需要否定公司法律上的人格；再如明明转让的股权，如何从实质认定是转让房地产？再有，这样处理的代价有多大呢，难道所有的股权转让都要进行股权及其内容的双重审查吗？市场主体如何预测一项股权交易面临多少纳税义务？这些都需要充分的论证。
     唯一的出路在于反避税条款。即把上述从总局批复中提炼出来的几条规则理解为土地增值税反避税的特别条款。不过，即便在《企业所得税法》已经明确一般反避税条款的情况下，企业所得税的一般反避税仍然要面对许多批评。相比之下，土地增值税只有半条反避税，且这里的规则又明显不在这半条一般字义之内。
     所以，值得研究的是，在缺乏上位法明确授权的情况下，国家税务总局能否有创设性的裁量权力？如制定土地增值税反避税的行政规则。这在法律形式之内难有合适的答案，需要继续探讨土地增值税反避税的实质正义问题。
     三、裁量：土地增值税怎么反避税才更具实质正义
     反避税是高度裁量的领域，什么才是合理的裁量？这与认识反避税实质的正当性有关。
     因此，反避税的正当性有三个方面：
     第一，避税可能违反税法上的诚信原则。一般认为，纳税人向税务机关申报一项交易，如果有根据认为当事人的实际意图与其声称的交易形式不一致，则征税应遵循当事的真实意图。这种行为在不同的国家，可能被称为伪装、权利滥用，或者虚假交易。
     第二，避税可能影响税法上的公平原则。一如湖南便函所提到的，如果完全无视避税现象，就是对未避税纳税人造成了不公平。公平当然不可能绝对，如果合理筹划是一项权利，放弃权利的自然也不是反避税的原因。关键问题是，对于客观上缺乏筹划能力的纳税人，反避税是保障税收上基本公平的措施。
     第三，避税可能损害税法设计的目标。这是一件根本性的标准，就是反避税的正当性与税种设计本身的合理性有关。合理性没有明白的判断标准，或许只能从反向来定义，即特定情况下明显不合理的税种或项目，对这一税种或项目的反避税之正当性或必要性也随之削弱。
     基于这三条标准，越有利实现正当性的，其反避税的裁量就越合理。具体到个案，首要应考虑的是具体分析土地增值税本身，其次才是从诚信和公平的角度综合研判。的目的，以及在当前税制改革背景下，从宏观处看微观。
     我国1993年底出台《土地增值税条例》，虽然后来被归为所谓财产税或行为税，但这样的划分是不符合逻辑的，经济学的基本常识，这里不赘述。我国的土地增值税实际上是以土地利得为征税对象，更接近资本利得税。当然，企业持有拟向顾客销售的不动产，在一些国家不被认定为资本资产，这本身也是富有争议的，但不影响对我国土地增值税性质的分析。考虑到我国所得税法已经将资本利得纳入所得税的体系，单独设置土地增值税有重复征收之嫌，故土地增值税不同于增值税、企业所得税等一般收入目的税，其特定政策意图是非常明显的。这样的政策意图包括抑制房地产商围绕土地投机、调节土地增值收益分配等。
     在我国房地产市场已经发展20多年后的今天，我们围绕房地产的税收种类不可谓不多。反思土地增值税，明显表现出征纳多方的低效率，政策意图能实现多少？现在的地产市场环境下，这些政策意图有变化吗？税收的调控作用与市场机制什么关系？面对它资本利得税的性质，我们是不是还继续需要将土地增值税单设一个税种？我们是不是应该放在整个税制体系重构的角度，将房地产税收、资本所得和利得税收统筹进行考虑？这一系列问题都值得我们审视。这里提出这个问题，是希望从更宏观的视野审视某个税种的反避税。
     最后，再谈一下法律形式的问题。当实施了20多年的条例，无论从政策意图、计算方法、征管程序还是反避税条款，都已明显落后于时代发展，在推动修法而未成的过程中，面对显而易见的问题，最高层的税务主管部门能从追求实质合理性出发，仅依据《税收征管法》概括授权就行使创设性的裁量权吗？
     在我国的行政法主流意识中，这似乎是不行的——法无授权即禁止。但是，如果从实证主义法学角度，如果税务总局通过若干个案批复创设的土地增值税反避税规则，在行政实践中未被法院所否定，经受住了行政监督程序的考验，是否意味着这些行政规则具有了法的实际效果呢？
     本文理解强调通过尽可能高阶的法律规则形式或立法程序，更好地平衡国库需求和纳税人权利的关系，也理解通过强调法无授权即禁止来控制行政机关一些滥权的现象。但是，这些主张是否在所有情况下，都真的如其描述的那么美好呢，我不打算立刻下结论，还是希望能换一个角度思考。哪怕最终结论未变，相信这也比直接接纳主流法信条更可靠吧！
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