3、限制性股票解禁所得

    《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第三条规定，按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

【案例3】C企业是一家上市公司，2013年5月6日，激励对象李某按授予价格6元/股购入限制性股票30000股，当日该公司股票的收盘价格为8元/股。假定2014年5月6日，达到激励计划规定的解锁条件，当日该公司股票的收盘价格为12元/股。

第一步：计算限制性股票解禁日应纳税所得额

限制性股票解禁日应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）=（8+12）÷2×30000－6×30000×（30000÷30000)=120000（元）

第二步：确定适用税率和速算扣除数

由于李某限制性股票锁定期为一年，按12个月计算。即120000÷12＝10000（元），适用25%的税率，速算扣除数为1005

第三步：计算李某本次限制性股票解禁日应纳个人所得税税额

{[（8+12）÷2×30000－6×30000×（30000÷30000)]÷12×25%－1005）}×12=（10000×25%-1005）=17940（元）

对于股权激励需要注意的是：

（1）员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。

（2）员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额。

（3）对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。

二、提前退休取得的一次性补贴收入

《关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）规定，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式：应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数

【案例4】某单位员工老王，因身体方面的原因，其所在单位在2013年1月按照程序批准其提前退休，并按照“统一规定”一次性给予其补贴108000元（其至法定离退休年龄还有1年零6个月）。

第一步: 确定适用税率和速算扣除数

老王至法定离退休年龄还有1年零6个月，共18个月，即（108000÷18）－3500＝2500（元），适用10%的税率，速算扣除数为105

第二步: 计算提前退休取得的一次性补贴收入应当缴纳的个人所得税税款

[(108000÷18－3500）×10%－105]×18＝2610（元）

三、内部退养取得的一次性补偿收入

内部退养，根据《关于开展劳动保障政策咨询活动的通知》（劳社部函〔2001〕45号）中对第65个问题的解释：“按照有关规定，对距法定退休年龄不足5年，实现再就业有困难的下岗职工，可以实行企业内部退养，由企业发给基本生活费，并按规定继续为其缴纳社会保险费，达到退休年龄时正式办理退休手续”。内部退养收入是尚未到法定退休年龄而办理待退（内部退养）手续的职工取得的一次性收入。

《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）第一条规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收人，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收人，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

【案例5】某单位职工老李2013年11月办理了内部退养手续，领取一次性收入90000元，当月工资2600元（其至法定离退休年龄还有4年零2个月）。

第一步，确定适用税率和速算扣除数:

老李至法定离退休年龄还有4年零2个月，共50个月，即（90000÷50）＋2600－3500＝900（元），适用3%的税率，速算扣除数为0

第二步，计算老李内部退养取得的一次性补偿收入应纳个人所得税税额:

(90000＋2600－3500）×3%＝2673（元）