【题注】在当前的房地产形势下，有人认为总局31号文对预计销售、预计成本的控制，使确认收入提前、成本支出扣除推后，更显不合理。是这样吗？请看本文解释和审思。

一、时移势易：税务预计，旧事不旧

前不久，一则房地产企业所得税的案例，促使我说说国税发[2009]31号文中涉及预计的两个老问题。

案情大意是，现有房地产公司、建筑公司A和B，签订总价款1.5亿元的施工合同，未完工但实际已超预算，应付工程款1.6亿元，由于房地产销售形势不佳，但一直拖欠B工程款。该项目已经预售在建房屋价款3亿元，因资金周转困难，开发进度迟缓，一些购房者要求退房，争议正在处理过程中。在计算A的企业所得税时，有两个问题：

第一个问题是，按照31号文计税成本扣除的规则：“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%”，因此，A能够扣除的计税成本最高也不会超过1500万元。

第二个问题是，按照31号文预计毛利的规则，“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额”，A预售在建房屋按照该地10%的预计毛利率，计入3000万元进入应纳税所得额。

于是，有人提出：31号文对预计销售、预计成本的控制，使确认收入提前、成本支出扣除推后，不符合权责发生制的原则，明显不合理。在当前的房地产形势下，更是如此。

本文不打算讨论国家税务总局以“国税发”文号制发的31号文是否属于条例里所称的“国务院财政、税务主管部门另有规定”，也没有兴趣讨论所谓规章、规范性文件等规范形式的法律级次和法律效力。这里希望探讨的是企业所得税的基本原理：究竟31号文预售未完工产品的收入确认规则和预提计税成本的比例规则有没有道理？

二、开放心态：无涉真理，有关选择

权责发生制，不仅是商业组织须遵循的会计原则，也是计算应税所得的基本规则。体现在我国税法上，最基本的要看《企业所得税法实施条例》第9条，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”简而言之，我国企业所得税法以遵循权责发生制为原则，以背离权责发生制为例外。那些例外在实践中常费口舌。

有许多人认为，对预售未完工产品所取得的预收款，会计上不能简单确认收入，税法上确认就应该比会计早。理由是，如果有一个中性的收入确认时点，则会计准则的收入确认是偏谨慎的，同时，会计上职业判断主观因素也比较多，如果直接按会计口径，容易造成纳税义务的迟延。所以税法上确认收入早于会计，当然也有可能早于那个假设的中性时点。

不过，预收款项是否作为应税收入，事实上只是一个政策选择，而非绝对真理。为什么呢？我们以预收款的问题举例说明。

有些国家，所得税法视预收款为交易未完成，此时收到预付款的企业，在增加一项资产（预收的款项）的同时，也增加了一项对应的债务（未来交付商品），两者抵销在税法上没有任何后果。用我之前《何以辩不明——建构所得概念框架之初探》一文的概念，这时候的所得仍是在潜在状态的经济所得，却未必都符合法理所得的要件，因此这些国家将预售款项没有纳入应税所得的范围，或者说认可按照会计准则的处理方法。

在其他一些国家，基于财政收入保障、防止延缓避税等政策意图，超出法理所得的范围，提早将已具备纳税能力的预收款作为本期的应税所得。当然，由于这样的提前会有负面影响，所以许多国家又设置一些递延或抵消的规则，有些区分所得项目允许递延一年确认，有些允许提取相当的准备金，还有些明确纳税人对推迟确认收入承担举证责任（不能证明是适当处理的就纳入本期计税）。

由此可见，思考如何处理预收款的问题上，只要跳出我国现行的税法规则，便不难保持一种开放的态度，而不必过于自信、一刀切之。有了这样的心态，我们再来讨论我国税法的处理。

三、预计之问：限制无妨，但须合理

值得讨论的是，首先在我国税法对不同的税种、行业对预收款收入确认的差别化处理。比如，《营业税实施细则》第25条就规定，纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。在明确企业所得税收入确认的国税函〔2008〕875号文里，一般商品销售的确认收入在考虑合同、风险、利益、控制及计量的基础上，对采取预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入。而在房地产销售的31号文里面，只要签订合同之后，不论是销售合同还是预售合同，所取得款项甚至索取价款的凭据，都是触发收入确认的应税事件。为什么有这些差异？我们税法对权责发生制的背离，是否有规律可寻？

本质上讲，是否将预售示完工产品相关的预收款项纳入计税，取决于预收时与交易完成时发生变化的概率——不大可能变化的便可计税，问题主要在计量精确性；而很可能变化的则不可计税，问题是不确定性太大。我们可以说，是税法上的确定原则对权责发生制的修正，这个确定不要求100%的确定性，而是概率意义上的确定性，因为，绝对的确定是不存在的。相应的，我们的税收政策对哪个税种、哪个行业或项目采取哪一种方式，应遵循这个原则设计。这个判断确定性的概率从哪里来？我想这便是立法调研的任务了。功夫做到了，立法质量也就上去了。

具体到我们房地产行业的预售，在第一个31号文出台的2006年，到现行的2009年，房地产行业呈普遍火爆之势，许多地方都是“一房难求”，那么，预售到交易完成时变化的概率不大，政策如此设计道理也在此；到近两年31号文的环境已经大不相同，房地产行业已进入了新的阶段，除了个别特大城市以外，全国多数地方房地产企业风光不再，有些甚至运行都很困难，预售违约上升，预计毛利率下降，如上述案例里的再按预售款的100%乘以10%的预计毛利计入应纳税所得，可能就不尽合理了，或许可以考虑打个折。

讲完预售，再说预提。

从旁观者看，31号文第32条计税成本扣除的规则，呈现出对待权责发生制的痛苦纠结：既尊重权责发生制原则，不然不会明确可以预提；又不放心权责发生制，否则不会对真实的支出，仍不得扣除。为何如此矛盾？

本来，收入和支出一体两面，不过是计算所得的暂时之用。既然收入已经计入，相关的支出自然就允许扣除。《企业所得税法》在相关之外同时强调合理二字：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”什么才是合理的？《企业所得税法实施条例》第27条解释为“符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。对于出包工程未最终办理结算，虽未取得全额发票，但支出当是相关、合理的。显然，31号文首先担心支出扣除的真实性问题，所以要强调“在证明资料充分的前提下”，然而这还不够，再加上比例限制，不足部分预提“最高不得超过合同总金额的10%”。

问题是，既然已经有了充分的证明资料，为什么要加比例限制呢？那些证明资料和发票有什么差异？就是因为发票是税务证明的法定形式么？

从法律上讲，要求取得建筑业发票作为房企税前扣除也不无道理。根据《发票管理办法实施细则》第26条，“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。”而建筑业确认营业收入的时点，根据《营业税暂行条例》第12条及其细则24条，除了预收方式为收到预收款的当天，通常都是收讫营业收入或者取得索取营业收入款项凭据的当天，包括书面合同约定的付款日期。因此，严格说来建筑企业缴纳营业税和填开发票都不是根据对方付不付款决定的——当然填开不等于交付，此处不赘。

道理很明白，所得税支出扣除的合法性可不同于支出凭证的合规性。发票和其他证明资料的效力差异主要涉及征管操作问题。当税收政策制定之时，便要考虑征管如何实施，往往据此调整原先的设计。在税前扣除中，仅仅原则性地提要有“充分的证明资料”，征纳双方是极容易有争议的，所以才会强调发票这种证据形式。不过，这种证据应当可辩驳，不能成为绝对的标准。《营业税暂行条例》按权责发生制计税，不管收没收到钱，纳税义务均已构成；《发票管理办法》按营业税、增值税的收入实现时点要求填开发票，不管收没收到钱，发票开具是义务；《企业所得税法》按权责发生制，但没发票的不能足额扣除……

上面讲到31号文设计时已经考虑支出扣除证明的操作性，但还有另外一个操作性问题，就是取得发票在现实中的复杂性，此时就不能单向地谈执行严不严格了。为什么案例里B建筑企业不给A开具发票？暂不讨论以票控税之类的问题，先用常识分析一下包工头：出了工却没收到钱，还要再垫了税？这也不是个小数目啊！结果就是一个二十二条军规式的幽默了，要开票才有钱，还是要有钱才开票……其实，预计问题的税务处理办法不少，多年不变的固定比例限制不是唯一之策。即使要有一定的比例限制，还是要多遵循相关性、合理性的本意吧。

最后，有朋友可能会问，法律的强制性呢，税法的刚性呢？法律包括现行的规则既然制定了，就应当严格执行。这里想强调一下，本文不是讨论如何执行，而是希望大家一起审思这些规则。所得税法本是理论上的理想税制，就是来自于计税原理的正当性，如果离开所得税的基本原则，只能允许少数的例外（如上述确定性原则）。回过头来看31号文的部分规则，我们可能要再重温亚里斯多德的名言，也是十八届四中全会提出的良法命题之渊源——法治应该包含两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该是本身制定得良好的法律。 

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