内容提要：中国和德国于2014年3月新签署的国际税收协定，既是对1985年旧协定的修订，也是新的国际经济和国际税收形势下体现我国国际税收新立场、新定位的又一成果。本文对中德新税收协定的主要变化进行了解读，并对协定修订背后的国际税收规则变化进行了分析。我国在协定谈签中不断吸收国际税收发展的新成果，更加关注居民国税收利益，并积极参与国际税收征管合作。

关键词：德国  税收协定  国际税收

2014年3月28日，中德双方在两国国家领导人的共同见证下于德国首都柏林签署了新的《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“新协定”）。尽管新协定需要经过两国立法机关通过后才能正式生效，但是协定中的一些新变化应该引起投资者、管理者和研究者的重视。

一、中德两国的投资发展情况

国际税收协定协调的是国家与国家之间的税收关系，居民国和来源国的征税权划分是协定的核心内容。随着中国经济的发展和“走出去”战略的实施，中国对外投资和外资流入的差额不断缩小，止在从一个资本输入国向资本输出国转变(见下表)。按照这样的发展势头，可能在不远的将来中国会成为一个资本净输出国。因此，在国际税收立场上，中国从着重强调来源国的税收利益逐步转变到关注居民国的税收利益。

德国目前是中国在欧洲最大的贸易伙伴，也是欧盟成员国中与我国相互投资最多的国家。两国资本流向经历了从单一向双向的转变。中国改革开放之后，德国对华投资迅速增加，跻身对华投资前十的国家之列，2014年1-3月德国在中国的实际投入外资金额达到4.32亿美元，名列第七。[1]

中国对德国的投资起步比较晚，但是德国的技术、科研实力备受希望能够通过技术整合提高竞争力的中国企业欢迎。2012年6月，安永公司公布了一份针对400个中国经理人的问卷调查，调查结果显示德国成为了中国企业家在欧洲最受欢迎的投资地。在已经进入欧洲投资的中国企业中，63%的企业选择了德国作为投资地。根据fDiMarkets[2]2014年的统计数据，2009-2013年，德国是中国最重要的绿地投资项目的目标国家，占比达19%。[3]2011年中国首次以158个投资项目成为在德国投资项目数量最多的国家。2013年虽然数量有所下降，以139个项目位居第三，但与第二位的瑞士仅差1个项目，与第一位的美国只差9个。中国在德国的直接投资累计额也从2007年的4.28亿欧元增长为2012年的13.88亿欧元。据估计，2020年，中国对德投资有望达到20亿美元。[4]

中国和德国之间的第一个税收协定（以下简称“旧协定”）签订于1985年，那时中国基本上只是一个资本输入国。而随着两国投资格局的变化，中国对德国资本输出的增加使得我国在国际税收立场上也发生了变化。因此，从2007年开始，两国就启动了国际税收协定的重签工作，经过了多轮的谈判，终于达成了新的协定。

二、新协定在征税权划分上的新变化

对居民国税收利益的关注在新的中德税收协定中得到了充分的体现。本文对比了2014年和1985年中德税收协定的新变化，力求以管窥豹，揭示我国国际税收管辖权的未来走向。

（一）常设机构条款

1、工程型常设机构。新协定将构成工程型常设机构的持续时间标准由旧协定的6个月延长到12个月，提高了德国居民企业在我国构成工程型常设机构的门槛；相应地，我国企业在德国从事建筑、安装、工程监理等行为构成常设机构的难度也随之提高，这对于我国“走出去”企业无疑是一个重大利好消息。

2、劳务型常设机构。新协定将构成劳务型常设机构的持续时间标准由“在任何12个月中连续或累计超过6个月”修改为“在任何12个月中连续或累计超过183天”。之所以这样修改主要是因为对于人员流动性较大的跨境劳务而言，6个月的计算口径无论是过宽还是过严，都容易引起纳税人和税务机关之间的争议，其中的尺度较难把握。国家税务总局曾在《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函［2007］403号，以下简称“403号文”）中明确：“香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。”换言之，非居民企业派其雇员在境内提供服务，即使1个月当中只在境内停留1天，也视同其在境内停留满1个月，计入6个月的持续时间中。这一计算方式引起了香港纳税人的关注。随着内地与香港税收安排第二议定书的生效执行，劳务型常设机构的6个月时间标准被修改为183天，403号文关于6个月计算方法也被废止。该文件废止后，关于6个月的时间期限应如何计算始终缺乏文件依据。国家税务总局在最近谈签或修订的税收协定或安排中都采用了183天的时间标准，相信这一标准将取代6个月标准，成为未来中国税收协定判定劳务型常设机构的时间门槛。

3、代理型常设机构。新协定第五条第六款特别强调：如果该代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，且企业和代理人之间的商业和财务关系不同于非关联企业之间应有的关系，则不应认为是本款所指的独立地位代理人。OECD和UN税收协定范本都规定，独立代理人不构成常设机构。然而，为了防止独立代理人身份被滥用，OECD税收协定范本注释（2010）和《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号，以下简称“75 号文”）[5]都对如何区分独立和非独立代理人进行了明确。新中德税收协定这一条款的表述几乎照搬75号文原文，反映了国家税务总局的关注重点开始从工程型和劳务型常设机构扩大到代理型常设机构这一新动向。

（二）国际运输条款

新协定在第八条“海运和空运”中专门增加了第二款，强调以光租形式出租船舶或飞机取得的利润，以及使用、保养或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱相关的设备）取得的利润也应包括在国际运输利润中，由企业实际管理机构所在国独占征税权。所增加的这一条款特别强调了国际运输“附属业务”的概念，因其表述与中新协定完全一致，因此，仍可按照75号文的规定确定附属业务的范围。此外，需要特别注意的是，75号文明确规定：对于光租、湿租和集装箱租赁等有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务，附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准，协定没有做具体规定……一般在一个会计年度内，附属业务收入不应超过总收入的 10%。