随着经济全球化、数字化，跨境服务和无形资产交易爆发式增长，各国增值税体系之间的互动加强，双重征税或者双重不征税的风险加大，增值税征税权的国际协调变得十分迫切。OECD顺应时势，通过《国际增值税/货物劳务税指南》（以下简称“《指南》”）推出目的地原则，得到各国广泛认可，也逐渐在我国的增值税立法中得以体现。本文从OECD《指南》的视角，比较分析了我国增值税法规中有关跨境服务和无形资产的增值税国际协调规则。

自从1994年《营业税暂行条例》实施以来，直到2012年开始推行的营改增，服务和无形资产在我国适用营业税。1993年版的《营业税暂行条例》采用了来源地原则，即在服务发生地征税，体现为在我国境内提供服务和销售无形资产征收营业税，在境外提供服务和销售无形资产不征收营业税。从2008年修订《营业税暂行条例》时，开始向目的地原则过渡。所谓目的地原则，是指只在最终消费地征税。目的地原则受到WTO认可，OECD《指南》建议采用目的地原则。

一、目的地原则在国内增值税法规中的体现

2016年3月23日，随着财政部和国家税务总局发颁发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），增值税实现了对货物、服务、无形资产和不动产的全覆盖，同时增值税的目的地原则也相应得到了全面体现。综合现行的《增值税暂行条例》及其实施细则，目的地原则体现如下：

针对货物，按目的地确定征税国，即出口货物实行免税或退税，进口货物征税。

针对不动产，按不动产所在地确定征税国，即不动产在境内的征税，不在境内的不征税。

针对自然资源使用权，与不动产类似，按自然资源所在地确定征税国。

对服务和无形资产，则较为复杂。36 文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中涉及目的地原则的主要条款如下：

第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

同时，36 文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，对特定服务规定了零税率和免税优惠政策，实际上也是目的地原则的体现，其中的主要规定如下：

第一条按服务类型列举了零税率的适用范围。

第二条按服务类型列举了免税的适用范围。

第七条规定，本规定所称完全在境外消费，是指：

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

其中涉及到的服务和不动产征税地规则，虽然表述简单，但理解和执行起来较为复杂。例如，“完全在境外发生”、“与境内的货物和不动产无关”等字眼的用意何在？应如何把握？这些法规本身并没有给出答案。为了更好地理解这些法规，需要借助OECD的《指南》。

二、OECD《国际增值税/货物劳务税指南》下的目的地原则

目前，全球大约150多个国家和地区征收增值税或货物与服务税，增值税已经成为政府的主要收入来源。但是，在将增值税适用于国际贸易，特别是服务和无形资产领域的国际贸易时，不同的国家对一笔交易的征税权有不同的判定标准。这样就会有双重征税的风险，对国际贸易产生不利影响。

为了解决各国流转税制度在国际贸易中不协调的问题，OECD从上世纪90年代开始着手制定相应规则。经过近20年的工作，最新讨论版《国际增值税/货物劳务税指南》于2015年11月公布。《指南》提出了两个核心原则，分别是：

中性原则。即增值税/货物劳务税只对最终消费者征税，对于企业的影响呈中性。

目的地原则。即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。

针对这两个原则，OECD又分别制定了相应指南以及适用性指导意见，以构建完整的指南体系。《指南》的第三章规定了如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点。该章由规则和解释构成，其中规则被称为“指南”，包括目的地原则、B2B的一般规则、B2C的一般规则、以及特别规则（注：B2B，即Business-to-business，是指企业对企业提供的服务；B2C，即Business-to-consumer，是指企业对最终消费者提供的服务）。

《指南》第三章的框架结构如下：

指南3.1条解释了目的地原则，即跨境服务和无形资产应根据消费地原则确定征税国。这是征税地规则的最终目的。至于实现目的的途径，又分B2B和B2C两种情形。在B2C的情形下，通过预测并确定服务和无形资产的最终消费地即可直接实现这一目标；而在B2B的情形下，最终消费地往往难以确定，因此，只能间接地实现这一目标，即通过保持增值税中性，利用分段征收机制，通过税负转递，确保只有最终消费者承担税收。也就是说，在B2B的情形下，确定征税国的原则是避免重复征税和双重不征税。