近日，财政部和国家税务总局下发了《财政部国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕4号），明确了药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。

文件下发以后，很多人认为这个政策是给予药品生产企业生产创新药的一个重要的税收扶持政策。但是细细分析却发现，这个文件实际反映了我们长期以来在税收征管实践中对于增值税视同销售行为界定存在模糊地带。

什么是增值税视同销售的范围呢。这个在《增值税暂行条例实施细则》第四条是明确的：

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

在以上这八种增值税视同销售行为中，税务实践时最容易界定错误的就是第八个，即将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，只有“无偿赠送”才视同销售增值税。但究竟什么是“无偿赠送”呢，没有任何文件给予明确的界定。

在税务实践中，我们很少结合增值税原理，站在整个产业价值链的角度去看待企业产品的“无偿赠送”行为，而仅仅就着眼于眼前的不支付对价，甚至仅纠缠于企业字面形式上的免费宣传就界定为增值税视同销售。

对于增值税的视同销售行为，我们这里可以借鉴财税[2011]50号文的划分方法，将企业“无偿赠送”行为分为两类，一类是企业在向客户销售商品或提供服务同时的赠送行为，另一类企业向非直接购买其商品或服务的客户进行的赠送。

一、第一类无偿赠送行为的增值税视同销售政策辨析

目前，对于第一类“无偿赠送”行为，即企业在销售商品或提供服务的同时向客户的无偿赠送，税务实践中是否需要视同销售都还有不同的意见：

比如在国家税务总局2009年11月5日的一个网站在线答疑中，纳税人问：问对买一赠一的增值税计算时，是按销售总价计算，还是按视同销售计算？总局网站的答复：企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给他人应视同销售缴纳增值税，按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的顺序确定销售额，缴纳增值税。

而搜寻全国其他地方国税局的文件，有些地方有不同的意见：

一派认为买一赠一增值税不需要视同销售：

例如四川省国税《四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告》（四川省国家税务局公告2011年第6号）明确：、“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具《随同销售赠送货物清单》（见附件），并作为记账的原始凭证。对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“（含赠品）”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。

四川省国家税务局公告2011年第6号补充文件——

四川省国家税务局公告2011年第7号 四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题补充意见的公告

河北国税在冀国税函[2009]247号明确：企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

另一派则明确认为“买一赠一”增值税需要视同销售：例如内蒙古自治区国家税务局关于发布《内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法[试行]》的公告（内蒙古国家税务局2010年第1号公告）明确：(六)“买一赠一”、有奖销售和积分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定其销售额。

还有一派认为是要看具体情况：江西国税在《江西省百货零售企业增值税管理办法》（江西省国家税务局公告2012年第7号）则规定：以买一赠一、随货赠送、捆绑销售方式销售货物的，如购进货物与赠品属同一笔业务购入(以购货发票为准)，以实际收取的价款确定销售额；如购进货物与赠品非同一笔业务购入的，以实际收取的价款确定货物的销售额，赠品按视同销售确定销售额。以购物返券、积分返礼方式销售货物的，以实际收取的价款确定销售额；对使用返券、积分兑换的货物(礼品)，按视同销售确定销售额。

就一个很简单的“买一赠一”的行为（或购物返券）的行为，从我们各地的税务实践来看，都有各种不同的处理意见。实际上，这种企业在销售产品或提供服务的过程中直接向购买企业产品或服务的客户进行的赠送，只是利用消费者心理进行变相促销的行为，从增值税整体价值链角度来看，这就是一个折扣销售行为。无论购进货物与赠品属同一笔业务购入还是赠品非同一笔业务购入，最终的赠送都是企业销售行为直接相关的，本就不应该征收增值税。

因此，对于第一类企业在向客户销售商品或提供服务同时的赠送行为，不征收增值税应该是明确的，只是税务机关要考虑的是如何加强对这种赠送行为的管理，例如要求企业保存相应的资料，证明该赠品是和商品和服务的提供同时发生的，以防止侵蚀增值税的税基。