小陈税务学习《北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第1号——2016年度财务报表审计对“营改增”的特殊考虑》，将一些“考虑”具体化，也发给小陈税务单位质检部，小陈税务多年没有参与审计项目，以下仅供参考：

一、营改增前后跨期发票抵扣风险

以营业税和增值税的纳税义务发生时间为准，具体分以下两种情况：

1.纳税义务发生时间在营改增前，按规定缴纳营业税，发票形式营业税发票或者增值税不征税发票、增值税免税普通发票，其中根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，2016年9月1日前开具增值税免税普通发票，2016年9月1日后开具增值税不征税普通发票。

2. 纳税义务发生时间在营改增后，可以按规定开具增值税专用发票和增值税普通发票。

（一）对于营改增的企业来说

1.进项税额抵扣不合规。有的营改增企业于2016年4月30日前采购商品并投入使用，但要求销售方提供2016年5月1日后的增值税专用发票，并据此认证抵扣销项税额。希望各位同事把握“2016年4月30日前采购”字眼。

该行为应按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一款的规定，不得抵扣进项或将此进项予以转出。

2.增值税专用发票开具不合规。营改增企业于2016年4月30日前提供了服务，应缴纳营业税并开具营业税发票。为使购买方（原增值税企业）增加可抵扣的进项税额，营改增企业于2016年5月1日后才开具专用发票。

该行为属于未按发票管理办法开具发票，存在极大的税务行政处罚风险。

（二）对于原增值税企业来说

对于原增值税企业而言，与上述情形相对应，也存在两类问题：

1.企业纳税义务于4月30日前已经产生，为让对方在营改增后增加进项，故延至5月1日后才开具增值税专用发票。希望各位同事把握“企业纳税义务于4月30日前已经产生”字眼。

该行为属于未按发票管理办法开具发票，存在极大的税收行政处罚风险。

2.已接受营改增企业于4月30日前提供的服务，为了增加进项，要求营改增企业延至5月1日后开具增值税专用发票，并据此抵扣。希望各位同事把握“已接受”字眼。

该行为应根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第三点第七款规定，对于营改增企业在营改增前已产生了纳税义务的，应在地税机关申报缴纳营业税。如未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票，而非增值税专用发票。所以，对于取得的专用发票，同样应在专用发票认证后作进项税额转出。

（三）对于所有企业来说

取得跨期不合规的营业税发票，根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）具体以下几种情况：

（1）如当地无特殊规定，所有的营业税发票的开票日期截止为2016年6月30日，开票日期超过2016年6月30日一律作为不合规发票凭证处理；

（2）如当地有特殊规定，根据规定确定哪些类型营业税发票的开票日期截止为2016年8月31日日，文件规定的类型营业税发票开票日期超过2016年8月31日一律作为不合规发票凭证处理，其他营业税发票开票日期超过2016年6月30日一律作为不合规发票凭证处理；

（3）对于类似定额的营业税发票等一些未显示开票日期的发票，一律按照发票业务发生的纳税义务时间判断，业务发生的纳税义务时间在2016年6月30日或8月31日前，可以取得营业税发票；业务发生的纳税义务时间在2016年6月30日或8月31日后，一律取得增值税发票。

在税制转换期，基于方便纳税人的特殊考虑，对于原营业税发票的使用时效，国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》规定：“原营业税发票原则上使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。”

注册会计师在审计中，需对5月1日前后的交易事项实施截止测试。应结合相应采购合同以及入库验收单的审查，确定被审计单位5月1日之后认证的专用发票是否符合增值税管理规定；对被审计单位5月1日之前发生的购进业务，在5月1日之后取得增值税专用发票进行抵扣的，应按规定作进项税额转出处理。

（四）审计程序

1. 注册会计师在审计中，需对5月1日前后的交易事项实施截止测试。应结合相应采购合同以及入库验收单的审查，确定被审计单位5月1日之后认证的专用发票是否符合增值税管理规定；对被审计单位5月1日之前发生的购进业务，在5月1日之后取得增值税专用发票进行抵扣的，应按规定作进项税额转出处理。

2.基于上述规定，注册会计师在审计过程中应关注企业取得的营业税发票日期。如为不合规票据，则存在不得在企业所得税税前扣除的风险。注册会计师应及时提请企业更换发票，或在计算企业所得税时作相应调整。

二、营改增后增值税发票特殊要求

取得不合规增值税发票的风险。具体体现：

1.《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第五条规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

2.对于纳税人以不符合要求的增值税专用发票进行增值税进项抵扣的，税务机关在检查时会要求企业作进项税额转出并予以处罚。

3.对于纳税人以不符合要求的增值税发票进行企业所得税税前扣除的，税务机关在检查时会要求企业作纳税调整并予以处罚。

（一）具体事项

1.《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年53号）规定预付卡发票要求：出现“不征税”增值税发票，除销售预付卡手续费以外全部业务过程中不得开具增值税专用发票，需要关注预付卡范围。

2.保险发票备注栏中车船税信息

《国家税务总局关于保险机构代收车船税开具增值税发票问题的公告》（国家税务总局公告2016年51号）：“保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期（详细至月）、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。”

3.货物运输服务发票停止使用及备注栏信息

《关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年99号）决定停止使用货物运输业增值税专用发票，其中第一条规定：“增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。”

4.提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。

5.销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

6.出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

7.出租或转让土地使用权，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）：“纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”没有规定转让土地也按照转让不动产缴纳增值税。但是转让或出租土地使用权是否应该参照不动产开票进行详细地址备注虽没有规定，考虑到备注栏的“授权”性质，建议纳税人可以参照执行。

8.与差额征税相关的备注栏

国家税务总局公告2016年第23号规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”

如果是通过办税大厅差额征税全额代开方式的，备注栏不会打印“差额征税”字样。

9.营改增后一般纳税人全部自行开具增值税发票，出现发票“税率栏”为17%、13%、11%及6%的代开增值税发票，按照不合规发票处理。

10.营改增后自然人发生特殊业务可以代开增值税专用发票，特殊业务仅限以下：出租房屋、销售非自建的非住房性质的不动产及保险企业、证券经纪人、信用卡和旅游等行业代个人保险代理人汇总代开发票。

（二）审计程序

注册会计师在2016年度财务报表审计中，应关注企业所取得发票的开具细节。如果发现存在上述问题，应提请被审计企业更换发票或进项税额转出，并在计算企业所得税时作相应纳税调整。

三、增值税会计处理的变化及涉税风险

未按照《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会（2016）22号，以下简称财会（2016）22号会计处理）进行增值税会计处理。

财会（2016）22号文件要求，自发布之日（2016年12月3日）起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

1.所有的涉及增值税纳税的企业，不仅仅是营改增的企业；

2.2016年5月1日至2016年12月31日发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按财会（2016）22号文件规定调整。

3.营改增前，建筑、金融等行业普遍存在较大金额的“应交税费-应交营业税”的贷方余额（以下简称“营业税贷方余额”）。此部分贷方余额，一部分是应交未交营业税，另一 部分是税法和会计核算差异形成的时间性差异。在22号文出台前，对于该部分贷方余额，企业的处理方式均不相同。有的企业挂账，有的企业将应交营业税调整为应交增值税，有的企业参照会计政策变更，对以前年度营业收入及工程施工与工程结算进行追溯调整。

注册会计师在实施2016年度财务报表审计时，对于营业税贷方余额应全面了解分析，根据是否形成了营业税纳税义务进行区分，并按照22号文的要求处理。

如果对2016年4月30日之前已产生营业税纳税义务的营业税贷方余额，属于应交未交营业税，应提请被审计单位及时补缴，在税制转换时无需进行账务调整。

对税法和会计核算差异形成的贷方余额，根据22号文规定，应按如下方式处理：企业营改增前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费—应交营业税”、“应交税费—应交城市维护建设税”、“应交税费—应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费—待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

3.“营业税金及附加”科目的调整

财会（2016）22号规定，自2016年5月1日开始，原增值税企业的“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”。该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”。

根据上述规定，企业应将5月1日至12月31日间发生的，原在“管理费用”科目中核算的房产税、土地使用税、车船税、印花税调整至“税金及附加”科目核算。

四、营改增后涉税政策变化及涉税风险

1.营改增后，财税（2016）36号附件一第十四条规定，企业间无偿资金借贷，需视同销售缴纳增值税；

2.营改增后，将不动产和土地进行投资，需要缴纳增值税；

3.营改增后，国家税务税务总局公告2016年第53号公告规定，企业转让限售股的所得，应缴纳增值税，并按限售股的不同形成原因分别计算其转让成本（买入价）；

4.营改增后，国家税务税务总局公告2016年第15号公告规定，增值税一般纳税人016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%；

5.营改增后，纳税人纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

可能出现审计测试时，缴纳增值税与缴纳城市维护建设税不是固定的比例。

7.营改增后，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

8.营改增后，企业发生的直接收费金融服务支出，包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务，可以按规定取得增值税专用发票抵扣进项税额。