一、694号文出台背景

　　企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。根据《企业年金试行办法》（劳动和社会保障部令第20号）中相关规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费的列支渠道按国家有关规定执行；职工个人缴费可以由企业从职工个人工资中代扣。在企业年金的税务处理上，财政部、国家税务总局出台的《关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定，企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。因企业年金属于补充养老保险，是企业职工福利范畴，不属于免税范围，因此在694号文出台前，企业年金应并入工资、薪金收入，全额计算缴纳个人所得税。

　　企业年金是我国社会保障体系的重要组成部分，其同基本养老保险、个人储蓄养老保险共同构成目前多层次的企业养老保险制度，国家一直对企业建立年金采取鼓励态度。但在实践中，我国企业的年金制度起步较晚，尚不成熟，很多企业处于观望状态。因此，近年来，给予企业年金税收优惠政策支持的呼声一直不断，在此背景下，国家税务总局终于出台了694号文件，该文件既考虑调节收入分配，又要体现对企业年金发展给予适当鼓励和扶持的原则，对企业年金的税收处理给予了明确。

　　二、政策解读

　　笔者认为对该税收文件的理解需关注以下几点：

　　1、企业年金应区分个人缴费和企业缴费，进行不同的税务处理。

　　根据694号文件的规定，企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。由于企业年金中的个人缴费一般是由企业从职工个人工资中代扣，因此，694号文件规定，企业在代扣代缴员工个人所得税时不得扣除年金的个人缴费部分。也就是说，对企业年金中的个人缴费部分，并没有税收优惠政策。

　　对企业缴费，即企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，694号文首先明确，是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入。但在如何计算个税时，该文件给予了一定的税收优惠，即在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款。由于我国对工资薪金所得实行超额累进税率，694号文规定企业年金中的企业缴费部分不与正常工资、薪金合并，将降低该部分年金的适用税率，实为对年金企业缴费部分给予了税收扶持。在此提醒广大企业予以关注的是，由于694号文规定，对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。因此，笔者建议，企业应尽量选择按月缴费的方式，以适用相对较低的税率，合理降低员工个税税负。现举例如下：

　　某公司从2008年1月份起建立企业年金基金，企业缴费部分为上年度职工工资总额的4%，个人缴费部分为4%。该公司员工王先生，2009年12月份工资薪金收入为5000元，企业为其代扣基本养老保险400，医疗保险100元，失业保险50元，代扣企业年金200元，企业缴费的年金为200元，则应代扣代缴王先生的个人所得税为242.5+10=252.5元，其计算过程如下：

　　第一步：计算王先生发放工资及年金个人缴费部分的个人所得税

　　应税所得额：（5000－400－100－50）－2000=2450元（适用税率为15%，速算扣除数为125）（注意：不得扣除企业年金个人缴费部分200元）

　　个人所得税：2450×15%－125=242.5元

　　第二步：计算年金中企业缴费部分王先生应负担的个税

　　应税所得额：200元（适用税率5%）

　　个人所得税：200×5%=10元。

　　（注意：此处直接将200元作为应税所得额，并查找适用税率）

　　第三步：该企业应代扣代缴王先生个税合计为242.5+10=252.5元。

　　2、对694号文下发前企业年金的税务处理。

　　根据694号文中规定，在该税收文件下发前即2009年12月10日之前，企业已对企业缴费部分依法扣缴个人所得税的，不再进行追溯调整，即税务机关将不予办理退税。对企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，企业按以下方法计算扣缴税款，以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。仍以前述公司为例，如该公司在2008年未代扣代缴企业缴费部分个税，2008年度该企业共为王先生负担的企业缴费合计2400元，2008年度王先生的月平均工资为5000元，其适用税率15%，则其应补交的个税为：2400×15% －125=235元。笔者在此提醒企业，对该代扣代缴税款，根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）中相关规定，无需缴纳滞纳金。

　　3、对不能归属个人的已计入个人账户的企业缴费允许退还已缴纳个税。

　　694号文第三条规定，对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，其已扣缴的个人所得税应予以退还。由于我国年金制度尚属起步探索阶段，可能出现企业已缴费计入个人账户，同时已代扣代缴个税，但由于年金设置条件导致的个人无法享受年金福利的情况，对此，694号文件明确了退还个税的计算公式，即应退税款=企业缴费已纳税款×（1－实际领取企业缴费／已纳税企业缴费的累计额）。

　　4、企业代扣代缴个人所得税的环节为企业缴费时即代扣代缴个税。

　　虽然在员工领取企业年金时代扣代缴个税更具有合理性，但由于考虑到我国现行个人所得税制是分项税制，且对退休工资或退休金予以免税，不具备将企业年金递延至个人退休领取环节征税的基本条件，而且我国税务机关也不具备企业建立年金后的数十年随时监控年金的运行，且保存数十年的个人信息的征管能力，因此，694号文规定，由企业年金的个税在缴费时代扣代缴。

　　5、享受694号文税务处理规定的仅为按照《企业年金试行办法》的规定建立企业年金的补充养老保险。

　　根据694号文的相关规定，本通知所称企业年金是指企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。对个人取得本通知规定之外的其他补充养老保险收入，应全额并入当月工资、薪金所得依法征收个人所得税。

　　《企业年金试行办法》第四条规定：“建立企业年金，应当由企业与工会或职工代表透过集体协商确定，并制定企业年金方案。国有及国有控股企业的企业年金方案草案应当提交职工大会或职工代表大会讨论通过。”第七条规定：“企业年金方案应当报送所在地区县以上地方人民政府劳动保障行政部门。中央所属大型企业企业年金方案，应当报送劳动保障部。劳动保障行政部门自收到企业年金方案文本之日起15日内未提出异议的，企业年金方案即行生效。”由此可见，企业年金不仅应制定企业年金方案，并应报劳动保障部门备案，只有符合上述条件的企业年金才能享受694号文规定的税收政策。如果企业未按《企业年金试行办法》中的相关规定制定年金方案，或者在企业年金之外为员工缴纳补充养老保险，则应全额并入当月工资、薪金所得计征个税。

　　6、企业年金所得税处理规定

　　《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]第027号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”根据上述规定，企业建立的企业年金应同其它补充养老保险合并计算，如在职工工资总额5%标准以内准予扣除，超过的部分，应进行纳税调整。