国家税务总局近日发布《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号，以下简称“28号公告”），明确了企业发放全年一次性奖金时个人所得税处理应注意的问题，自2011年5月1日起施行。

　　28号公告主要从六个方面作了明确，对规范个人所得税纳税行为，正确计算个人所得税，公平税负有着重要的指导意义。

　　一、明确雇主负担税款属于雇员增加的收入，应并入所得额纳税。

　　雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

　　二、明确雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款计算公式与计算方法。

　　雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款的计算主要分四个步骤：

　　第一步，将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额。

　　计算方法区分雇主为雇员定额或全额负担税款、雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况。

　　第二步，按照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的方法计算应扣缴税款。

　　第三步，计算雇员个人应负担的个人所得税款。

　　第四步，计算计入雇员工资、薪金的全年一次性奖金，可以税前扣除的金额。

　　具体计算方法如下：

　　（一）雇主为雇员定额负担税款的计算公式

　　应纳税所得额＝雇员取得的全年一次性奖金＋雇主替雇员定额负担的税款－当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额。

　　（二）雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式

　　1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数

　　未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A.

　　2.计算含税全年一次性奖金

　　应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）。

　　对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率B－速算扣除数B；实际缴纳税额＝应纳税额－雇主为雇员负担的税额。

　　三、可以在企业所得税前扣除的仅限于计入工资、薪金的雇主为雇员负担的个人所得税税款。

　　28号公告强调雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。这一原则在国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）第三条早有规定，即根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。虽然《企业所得税法》实施后，该条规定应不再适用，但文件目前并未被作废止处理。同时，根据《企业所得税法》相关性原则，企业为个人负担的税款属于与取得收入无关的支出，应由个人来负担，也不可在税前扣除。考虑到《企业所得税法》对工资扣除已不再有限额控制，企业为个人负担的个人所得税只要符合国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）关于合理工资、薪金的五项规定，均可以在企业所得税前据实扣除，因此，企业为个人负担的个人所得税，如果作为工资、薪金的一部分，可以在企业所得税前扣除。但如果没有作为工资、薪金的一部分而是直接在费用中扣除，则属于与收入无关的支出，不可在税前扣除。

　　另外，此条规定的原理也应适用于企业为个人负担月工资、薪金个人所得税的情况。

　　四、个人在进行“12万”自行申报时应注意对企业负担部分的申报。

　　根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定，对年所得12万元以上的，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。虽然该项奖金的个人所得税由雇主负担了部分税款，但该税款的纳税人仍是雇员个人，开具的完税凭证上的纳税人仍为个人，因此，个人进行“12万”自行申报时不要忘记由雇主为其负担部分税款奖金的申报。

　　五、对发放全年奖金的当月工资应单独纳税。

　　根据国税发[2005]9号文件的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，计算方法单独适用。纳税人当月的工资不能与该奖金混算，应该单独计算，单独纳税，如果与一次性奖金混在一起计算，降低或提高税率都是不正确的。

　　六、该办法一年只能采用一次。

　　根据国税发[2005]9号文件的规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。因此，企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构应制订好工资、薪金制度，按正确的方法计算全年一次性奖金的个人所得税，以减少个人及企业的纳税风险。