第五章 特定交易的会计处理

      第三十二条 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客 户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认 收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照 预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的 成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

      每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

      第三十三条 对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估 该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提 供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约 义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当 按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之 外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法 定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客 户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

      第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥 有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人 还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企 业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额 确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其 他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确 定。

      企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

      （一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

      （二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

      （三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

      在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相 关事实和情况，这些事实和情况包括：

      （一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

      （二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

      （三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

      （四）其他相关事实和情况。

      第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应 当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大 权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十 四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选 择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的 收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应 当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、 客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。 客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买 商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。 

      第三十六条 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段 内履行还是在某一时点履行。

      企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

      （一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

      （二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

      （三）该活动不会导致向客户转让某项商品。

      第三十七条 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

      （一）客户后续销售或使用行为实际发生；

      （二）企业履行相关履约义务。

      第三十八条 对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情 形分别进行会计处理：

      （一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业 享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其 中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息 费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时 终止确认金融负债，同时确认收入。

      （二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开 始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交 易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业 应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

      售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再 将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

      第三十九条 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将 该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利 时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额 的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为 收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性 极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

      第四十条 企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收 取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品 的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相 关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确 认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始 费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认 为收入。

      企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活 动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确 认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业 为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十 七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

第六章 列 报

      第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付 款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥 有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利 应当作为应收款项单独列示。

      合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应 当将该收款权利作为合同资产。

      合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商 品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

      按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

      第四十二条 企业应当在附注中披露与收入有关的下列信 息：

      （一）收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确 认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，包括 确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让 商品控制权时点的相关判断，在确定交易价格、估计计入交易价 格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项 等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

      （二）与合同相关的下列信息：

      1. 与本期确认收入相关的信息，包括与客户之间的合同产 生的收入、该收入按主要类别（如商品类型、经营地区、市场或 客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等） 分解的信息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系 等。

      2. 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息，包括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减 值损失、在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行（或部分履行）的履约义务在本期调整的收入、履 行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素 对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息、合同 资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。

      3. 与履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时间、 重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质（包括说明企业是 否作为代理人）、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义 务、质量保证的类型及相关义务等。

      4. 与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息，包括分 摊至本期末尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格总额、 上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未包括在交 易价格的对价金额（如可变对价）等。

      （三）与合同成本有关的资产相关的信息，包括确定该资产 金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别（如为 取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本 等）披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额 等。

      （四）企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控 制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，应当披露该事实。

第七章 衔接规定

      第四十三条 首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本 准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财 务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以 仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定 相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。

      已完成的合同，是指企业按照与收入相关会计准则制度的原 规定已完成合同中全部商品的转让的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

      第四十四条 对于最早可比期间期初之前或首次执行本准 则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无需按照本准则第八条规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。

      采用该简化处理方法的，应当对所有合同一致采用，并且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。

第八章 附 则

      第四十五条 本准则自2018年1月1日起施行。