居民企业与非居民企业纳税义务判定
——更新时间：2009-02-26 04:10:31 点击率: 2616
企业所得税法将纳税人分为居民企业和非居民企业，居民企业与非居民企业的划分，是针对特定国家（地区）而言的，如境外法人企业A取得来源于本国境内所得，则A即为该国非居民企业；同理，我国企业B在境外设立分支机构C，B、C均有可能在境外国家（地区）取得所得，则B、C构成境外某国非居民企业。原内资所得税条例主要针对中国内资居民企业征税，未凸显居民企业与非居民企业划分问题；原外资税法对中国外资居民企业、非居民企业征税，原外资税法和税收协定实际上都按居民企业与非居民企业分别设定纳税义务。
居民企业认定与税务处理
企业所得税法对居民企业认定采取从紧原则，通过税收抵免机制保证我国税收管辖权的完整，同时避免双重征税。企业所得税法第二条规定，居民企业指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。税法对居民企业认定遵循两条标准，只要满足其中一条标准即为居民企业，一是注册地标准。纳税人只要依照中国法律在中国境内注册成立，即使实际管理机构不在中国境内，也认定为中国居民企业；二是实际管理机构标准。企业即使不在中国境内注册，只要实际管理机构在中国境内，也认定为中国居民企业。税法判定实际管理机构采取实质重于形式原则，如一些企业在避税地注册登记，以便境外融资或以较低税收成本实施资本运作，该境外注册企业的境内机构尽管名义上不称为“总机构”，只要该机构在实质上对整个企业集团具有全面管理和控制职能，如进行生产经营决策、投资决策、任免董事会成员、高级管理人员，进行账务、核算、纳税、融资、审计决策等，即认定为实际管理机构。
境内实际管理机构与境外注册企业是总分关系，不是母子关系。对于境外注册，其实际管理机构在境内的企业，其境外企业与境内机构属于总分支机构关系而非母子公司关系；境内、境外企业属于总分机构关系，才谈得上考虑实际管理机构问题，才需要判断实际管理机构是否在中国境内，是否属于中国居民企业。对于母子公司体制的境内外机构，其境内机构直接属于独立法人企业。
居民企业对中国政府承担无限纳税义务，应就来源于境内、境外所得向中国政府申报纳税，税收抵免制度保证了税收管辖权的完整，同时避免双重征税。居民企业的境内所得、境外所得均应依本国税法向所在国家（地区）政府申报纳税，这是居民企业承担无限纳税义务的体现。同时为避免境外所得双重纳税申报而歧视性征税，各国通过税收协定引入税收抵免制度。在抵免机制下，对税收管辖权应有一个操作性认识，税收管辖权强调一个国家（地区）政府对某项所得的征税权，这是一种行政主权和财政权力，主要体现为纳税人就某笔境外所得向居民国政府履行纳税申报义务，并在税收抵免机制下补缴税款。税收协定将会在协商基础上限制一国（地区）的部分征税权，为保证协定执行效率，通常赋予协定比国内法更高的法律地位；税收抵免制度要求征税国政府对某笔境外所得征税权予以自愿的有限让步，这在操作层面保证了协定国税收主权的完整。因此，企业所得税法基于以下目标引入税收抵免制度：一是保证中国政府税收管辖权完整；二是通过税收抵免机制，在对境外所得已征税款进行税收抵免，避免双重征税；三是保护中国税源，企业所得税法第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
非居民企业认定与税务处理
非居民企业对中国政府承担有限纳税义务，非居民企业境内机构对中国政府承担无限纳税义务。非居民企业就其最终控制权而言，必属于某国法人（或居民）企业，该法人企业可能在中国设立分支机构，或取得来源于中国境内所得，该法人企业是中国的非居民企业。
只有同时满足两个条件，才属于非居民企业：（1）依照外国（地区）法律在外国（地区）注册成立；（2）实际管理机构不在中国境内。非居民企业在此基础上有两种情形：一是在中国境内设立机构、场所，即在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所；（6）营业代理人，非居民企业委托单位或者个人经常代其签订合同，或储存、交付货物的，该营业代理人视为常设机构。设立机构、场所是非居民企业获取生产经营所得的必要条件，这些机构、场所一般能够取得日常性、连续性的生产经营所得，需在中国境内办理税务登记，属于正常纳税人。二是未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得，如利息、股息、红利、特许权使用费、财产转让收入、财产租赁收入、委托经营收入等非生产经营所得，此类非居民企业由于未在境内设立机构，无生产经营性所得，主要取得临时或一次性所得，不需在中国办理税务登记。
非居民企业对中国政府承担有限纳税义务，非居民企业在中国境内机构、场所承担与其本身有关的无限纳税义务。
企业所得税法第三条对非居民企业的纳税义务作了规定。非居民企业在我国承担有限纳税义务，仅就来源于中国境内所得向中国政府申报缴纳所得税，非来源于中国境内所得以及与中国境内机构、场所没有实际联系的所得，不在中国申报缴纳所得税。由于非居民企业既有境内所得，也有境外所得，为准确界定非居民企业的纳税义务，实际操作中需判定非居民企业某项所得来源于中国境内还是来源于境外。参照国际惯例，税法实施条例对于销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得（不动产、动产、权益性投资资产）、股息、红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得等来源地判定原则作了规定；上述原则同样适用于流转税和财产行为税对应税收入征税地的判定；对于居民企业境外所得，也需按上述原则判定征税地；对于居民企业的境内所得，由于无跨境征税权的争议问题，一般不作过多深究。
对于在中国境内设立机构、场所的非居民企业，其可能取得三类所得：（1）所设立机构、场所在中国境内的生产经营所得；（2）所设立机构、场所从境外取得利息、股息、特许权使用费、财产类所得等；（3）尽管非居民企业在中国境内设立了机构、场所，该非居民企业仍可能绕开所设立机构、场所，直接从境内其他企业取得利息、特许权使用费、财产性所得、信托收益等。对于（1）、（2）两项所得，尽管该非居民企业对中国政府承担有限纳税义务。但所设机构、场所实际上在中国承担机构、场所本身的无限纳税义务。假定该机构D受总部F委托负责管理整个集团在亚太地区的商标权，则D从其他国家取得的商标使用费收入，也应向中国税务机关申报纳税，体现了D承担与其本身有关所得的无限纳税义务的特点。当然D在中国纳税后，其境外母（总）公司F依据所在国税法予以税收抵免。对于（3）项所得，F可能绕开D直接从中国境内其他企业G取得非生产经营性所得，此笔所得与D无实际联系，则纳税人是F而不是D，F对中国政府承担有限纳税义务，由支付人G采取源泉扣缴方式征税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，只能在中国境内取得非生产经营性所得，如股息、利息、特许权使用费收入、商标使用权收入、财产租赁和财产转让收入等，属于税法第三条第三款规定的情形，应采取源泉扣缴方式征税。
企业所得税法第五章还规定了源泉扣缴税款的追缴顺序，首先由支付人扣缴税款；其次，如果扣缴义务人未依法扣缴税款或无法履行扣缴义务时，赋予纳税人自行申报的法律责任；如果纳税人未自行申报补税，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中追缴税款。如（3）项所得，G应依法扣缴F的税款，如果G未扣缴税款，应对G处以应扣未扣税款的0.5倍~3倍的罚款，同时，F应主动申报纳税；如果F未履行申报纳税义务，税务机关可以从D应支付F的其他收入或F在境内的其他收入中追缴税款。
