外币货币性资产汇兑损失可税前扣除
——更新时间：2009-02-27 11:49:15 点击率: 2674
汇兑损益主要是由于会计处理方法导致的，在明确汇兑损益产生的原因后，我们才能根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，来判定汇兑损益是否要确认应税收入或在税前扣除。
汇兑损益的会计处理
根据《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业外币折算的会计处理如下。
一、交易日的会计处理企业发生外币交易时，应当在初始确认时，采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率，将外币金额折算为记账本位币金额。
二、资产负债表日的会计处理
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（一）货币性项目的处理对于外币货币性项目，资产负债表日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额作为财务费用，计入当期损益。因此，所谓汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差异。
（二）非货币性项目的处理
1.对于以历史成本计量的外币非货币性资产项目，以在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
2.对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。
汇兑损益的税务处理1.非货币性项目：从资产负债表日非货币性项目的会计处理来看，对于以历史成本计量的外币非货币性资产，不产生汇兑差异，也就不产生汇兑损益的税务处理问题。对于以公允价值计量的非货币性外币资产，由于其在资产负债表日是按公允价值计量的，因此这里资产最后产生的公允价值变动损益不仅包含因外币折算产生的损益，也包括这种外币非货币性资产公允价值变动产生的损益。这种损益在会计上是作为“公允价值变动损益”计入当期损益的。根据《企业所得税法实施条例》的规定，对于资产的税务处理应遵循历史成本原则。因此，公允价值变动损益在税务上不作为应纳税所得或损失处理。
2.货币性项目：对于外币货币性资产项目汇兑损益的税务处理问题，有2个文件作出相关规定。第一，国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）第一条规定，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。第二，《企业所得税实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。下面举例说明这两个文件的差异。
某企业2007年7月1日出口一批产品到美国，应收账款为100万美元，当期的即期汇率是1美元=7元人民币。2007年12月31日，该应收账款还未收到，当期的即期汇率为1美元=6.9元人民币。2008年1月15日，该企业收到该笔应收账款，并按照规定办理了结汇手续，当期的即期汇率为1美元=6.8元人民币。会计处理如下：
2007年7月1日，借：应收账款——美元户7000000
贷：主营业务收入7000000。
2007年12月31日，借：财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 100000。
2008年1月15日，借：银行存款6800000
财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 6900000。
根据国税函〔2008〕264号文件的规定，在资产负债表日即2007年12月31日，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。由于企业在2007年12月31日，应收账款还没有收到，即没有结算，这里确认的10万元财务费用，在税务上不确认为损失在税前扣除，当期应调增应纳税所得额10万元人民币。2008年1月15日，企业收到以美元计价的应收账款并结算成人民币后，企业当期确认了10万元的财务费用。但是根据国税函〔2008〕264号文件的规定，外币货币性资产应在实际处置或结算时，以处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。这里，企业结算应收账款实际收到680万元人民币，而企业在交易发生日确认的应收账款的历史成本为700万元人民币，差额20万元人民币应作为汇兑损失，在2008年企业所得税税前扣除。
单就这一笔会计核算来看，国税函〔2008〕264号文件对于外币货币性资产的税务处理是符合历史成本原则的。但是，从实际操作角度看，按国税函〔2008〕264号文件的规定，企业和税务机关在执行中会遇到问题，如果涉及多笔应收账款该如何处理？下面以图表（见文尾）为例进行说明。
图表是某企业2007年底应收账款的明细发生额，假设期初数额为0。在会计处理上，企业当期无论是销售产生了应收账款还是收到应收账款结算为人民币，都是按照当时发生的即期汇率进行会计处理。
在12月31日，对于应收账款项目下的会计上应确认的汇兑损益，企业是按如下方法计算的：应收账款汇兑损益=500×6.89－（200×7＋300×6.9－100×6.8＋600×7.1＋400×6.9－900×6.95）＝-110（万美元）。
正数意味着汇兑收益，负数意味着汇兑损失。会计处理为：
借：财务费用1100000
贷：应收账款——美元户 1100000。
通过上述核算可以发现，对于应收账款，会计上只是在资产负债表日确认一笔汇兑损益，而如果根据国税函〔2008〕264号文件进行税务处理，假设一家出口企业当期有2万笔外币应收账款的结算事项，企业在年末的企业所得税纳税调整中，就要计算出2万笔外币应收账款结算的汇兑损益。如果某些结算款项涉及跨年度应收账款，还涉及对以前年度账簿的调阅和计算。这对企业和税务机关来说，工作量是巨大的，也是不切实际的。由此，可以体会到《企业所得税法实施条例》第三十九条的意义。对该规定，可以从三方面来理解。
1.货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。这主要发生在企业的外币兑换业务中。企业外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上计入当期损益，根据《企业所得税法》的规定，也允许在企业所得税前扣除。
2.纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。也就是说，资产负债表日，企业根据《企业会计准则第19号——外币折算》，对于外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益，在企业所得税前准予扣除。这一点与国税函〔2008〕264号文件相比有变化。
3.已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不予税前扣除。
汇兑损益主要是由于会计处理方法导致的，在明确汇兑损益产生的原因后，我们才能根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，来判定汇兑损益是否要确认应税收入或在税前扣除。
汇兑损益的会计处理
根据《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业外币折算的会计处理如下。
一、交易日的会计处理企业发生外币交易时，应当在初始确认时，采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率，将外币金额折算为记账本位币金额。
二、资产负债表日的会计处理
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（一）货币性项目的处理对于外币货币性项目，资产负债表日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额作为财务费用，计入当期损益。因此，所谓汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差异。
（二）非货币性项目的处理
1.对于以历史成本计量的外币非货币性资产项目，以在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
2.对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。
汇兑损益的税务处理1.非货币性项目：从资产负债表日非货币性项目的会计处理来看，对于以历史成本计量的外币非货币性资产，不产生汇兑差异，也就不产生汇兑损益的税务处理问题。对于以公允价值计量的非货币性外币资产，由于其在资产负债表日是按公允价值计量的，因此这里资产最后产生的公允价值变动损益不仅包含因外币折算产生的损益，也包括这种外币非货币性资产公允价值变动产生的损益。这种损益在会计上是作为“公允价值变动损益”计入当期损益的。根据《企业所得税法实施条例》的规定，对于资产的税务处理应遵循历史成本原则。因此，公允价值变动损益在税务上不作为应纳税所得或损失处理。
2.货币性项目：对于外币货币性资产项目汇兑损益的税务处理问题，有2个文件作出相关规定。第一，国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）第一条规定，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。第二，《企业所得税实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。下面举例说明这两个文件的差异。
某企业2007年7月1日出口一批产品到美国，应收账款为100万美元，当期的即期汇率是1美元=7元人民币。2007年12月31日，该应收账款还未收到，当期的即期汇率为1美元=6.9元人民币。2008年1月15日，该企业收到该笔应收账款，并按照规定办理了结汇手续，当期的即期汇率为1美元=6.8元人民币。会计处理如下：
2007年7月1日，借：应收账款——美元户7000000
贷：主营业务收入7000000。
2007年12月31日，借：财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 100000。
2008年1月15日，借：银行存款6800000
财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 6900000。
根据国税函〔2008〕264号文件的规定，在资产负债表日即2007年12月31日，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。由于企业在2007年12月31日，应收账款还没有收到，即没有结算，这里确认的10万元财务费用，在税务上不确认为损失在税前扣除，当期应调增应纳税所得额10万元人民币。2008年1月15日，企业收到以美元计价的应收账款并结算成人民币后，企业当期确认了10万元的财务费用。但是根据国税函〔2008〕264号文件的规定，外币货币性资产应在实际处置或结算时，以处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。这里，企业结算应收账款实际收到680万元人民币，而企业在交易发生日确认的应收账款的历史成本为700万元人民币，差额20万元人民币应作为汇兑损失，在2008年企业所得税税前扣除。
单就这一笔会计核算来看，国税函〔2008〕264号文件对于外币货币性资产的税务处理是符合历史成本原则的。但是，从实际操作角度看，按国税函〔2008〕264号文件的规定，企业和税务机关在执行中会遇到问题，如果涉及多笔应收账款该如何处理？下面以图表（见文尾）为例进行说明。
图表是某企业2007年底应收账款的明细发生额，假设期初数额为0。在会计处理上，企业当期无论是销售产生了应收账款还是收到应收账款结算为人民币，都是按照当时发生的即期汇率进行会计处理。
在12月31日，对于应收账款项目下的会计上应确认的汇兑损益，企业是按如下方法计算的：应收账款汇兑损益=500×6.89－（200×7＋300×6.9－100×6.8＋600×7.1＋400×6.9－900×6.95）＝-110（万美元）。
正数意味着汇兑收益，负数意味着汇兑损失。会计处理为：
借：财务费用1100000
贷：应收账款——美元户 1100000。
通过上述核算可以发现，对于应收账款，会计上只是在资产负债表日确认一笔汇兑损益，而如果根据国税函〔2008〕264号文件进行税务处理，假设一家出口企业当期有2万笔外币应收账款的结算事项，企业在年末的企业所得税纳税调整中，就要计算出2万笔外币应收账款结算的汇兑损益。如果某些结算款项涉及跨年度应收账款，还涉及对以前年度账簿的调阅和计算。这对企业和税务机关来说，工作量是巨大的，也是不切实际的。由此，可以体会到《企业所得税法实施条例》第三十九条的意义。对该规定，可以从三方面来理解。
1.货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。这主要发生在企业的外币兑换业务中。企业外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上计入当期损益，根据《企业所得税法》的规定，也允许在企业所得税前扣除。
2.纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。也就是说，资产负债表日，企业根据《企业会计准则第19号——外币折算》，对于外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益，在企业所得税前准予扣除。这一点与国税函〔2008〕264号文件相比有变化。
3.已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不予税前扣除。
