固定资产处置的会计与税务处理
——更新时间：2010-07-21 02:11:44 点击率: 3219
一、新准则下固定资产处置的会计处理流程
在固定资产的处置中，除固定资产盘亏是按其账面价值，借记“待处理财产损益”，借记“固定资产减值准备”借记“累计折旧”，贷记“固定资产”，其余的固定资产处置包括：出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨都通过“固定资产清理”科目核算。即借记“固定资产清理”，借记“固定资产减值准备”借记“累计折旧”，贷记“固定资产”，然后再将“固定资产清理”科目的余额进行转出，而新准则将不再像旧准则一样全部按账面价值分别转入“营业外收（支）”（出售、报废、捐赠）、“长期股权投资”（投资）、“应付账款”（抵债）、资本公积“（调拨）等科目。对一些特殊事项，例如，将以固定资产抵债、用固定资产投资等事项，在符合一定条件下采用“公允价值”转入相关的科目。由此将产生会计与税法上新的差异。
二、所得税方面
1、以固定资产抵债，适用《企业会计准则第12号——债务重组》，新准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化。即债务人以非现金资产低偿债务的过程实际上是两个过程，首先是债务人将非现金资产按公允价值进行处置，以确定转让收益；再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。
【例1】A企业与B企业达成债务重组协议，A企业将其一条生产线（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）偿还B企业的债务8万元。假定以上资产未计提减值准备。
A企业账务处理：
借：固定资产清理 60000
累计折旧 40000
贷：固定资产 100000
债务重组收益：8万－7万=1（万）
资产转让收益：7万－6万=1（万）
借：应付账款 80000
贷：固定资产清理 60000
营业外收入——处置非流动资产收益 10000
——债务重组利得 10000
纳税分析：由于新准则采用了等同于税法上的使用的销售价格——“公允价值”，并将债务人债务重组收益计入了“利得”——“营业外收入”账户，不再像旧准则一样计入“资本公积”账户，这样，新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。
2、以固定资产对外投资，视为一种非货币性资产交换，适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，该准则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益。而且，采用公允价值法时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益（计入营业外收入或营业外支出）。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。
新准则采用两种计量基础：
（1）公允价值：必须符合两个条件：
①交换具有商业实质
②换入或换出资产的公允价值能够可靠计量
（2）账面价值
上述两个条件均不符合
【例2】假如将例1中A企业将生产线投资给B企业。协议价为8万元，该投资具有商业质。其余条件不变。
A企业账务处理：
借：长期股权投资 80000（公允价）
贷：固定资产清理 60000（账面价值）
营业外收入——非货币性交易收益 20000
【例3】沿用例2，假如A企业收到B企业的补价1万元，其余条件不变。
A企业账务处理：
借：长期股权投资 80000（公允价）
银行存款 10000
贷：固定资产清理 60000（账面价值）
营业外收入——非货币性交易收益 30000
纳税分析：综合例2和例3，该交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量，按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。由于新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“利得”——“营业外收入——非货币性交易收益”账户，不像旧准则一样由于采用账面价值而产生所得税方面的财税差异。所以，在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样，以固定资产投资无需进行纳税调整。
【例4】沿用例2，协议价不公允，该投资不具有商业实质。其余条件不变。
借：长期股权投资 60000
贷：固定资产清理 60000
纳税分析：如果该项交换不具有商业实质，或换入或换出资产的公允价值不能够可靠计量，用于交换的资产以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。即新准则采用账面价值法。
而税法规定，将固定资产对外投资应视同销售，其销售价格可参照同类资产或相近资产的价格来定，并且主管税务机关有权核定其销售额。因此，这种情况下应在汇算清缴时应进行纳税调整。
3、财产损失的处理
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定：正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失当年直接扣除）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失），需审批后在损失当年扣除。《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定：企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。
对固定资产盘亏、毁损、报废净损失，企业会计制度将财产损失计入“营业外支出”、科目，作为会计利润的抵减项。
【例5】2009年末盘点，企业盘亏运输卡车一台，原价15万，已提折旧5万，经董事会决议，由过失人赔偿8.5万元。
会计处理：
转销盘亏资产：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 100000
累计折旧 50000
贷：固定资产 150000
收到过失人赔款：
借：银行存款 85000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 85000
结转净损失：
借：营业外支出一固定资产盈亏 15000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 15000
税务处理：以上清理属于非正常损失，需出具资产丢失的有关证明以及责任认定及赔偿说明等证据，经董事会会议通过，报税务机关审批后在所得税前扣除。
4、资产减值准备处理
《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定：“企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额”。当资产账面价值大于该资产可收回金额部分应确认为资产减值损失，从2007年1月1日开始，在上市公司中，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置有关资产后，再进行会计处理。而税法规定，除税收政策规定的部分企业可以计提的准备金外，企业在会计上计提的各项减值准备均不得在税前扣除。所以，对于固定资产的减值准备，在年底汇算清缴时应进行纳税纳税调整。
