非货物贸易付汇是指境外企业或机构在我国境内发生劳务收入或取得来源于我国境内的利润、利息、租金、特许权使用费等其他所得以及与资本项目有关的收入时，由境内企业或个人对其支付外汇的一种行为。但支付人对非货物贸易付汇涉税项目的判断、如何代扣代缴企业所得税成为纳税人的困扰。笔者总结了非货物贸易付汇的主要项目、分析了非货物贸易付汇企业所得税纳税义务判断以及几个具体事项的税务处理供纳税人参考。

　　一、非货物贸易付汇的主要项目

　　《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2008]64号）规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元）下列服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应当按国家有关规定向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》：

　　（一）境外机构或个人从境内获得的服务贸易收入；

　　（二）境外个人在境内的工作报酬、境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费等收益和经常转移项目收入；

　　（三）境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让收益。

　　汇发[2008]64号还明确了服务贸易、收益以及经常转移的概念。服务贸易，包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等交易行为；收益，包括职工报酬、投资收益等；经常转移，包括非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等。

　　二、非货物贸易付汇企业所得税分析

　　第一步：判断支付的款项是否履行企业所得税源泉扣缴的范围

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

　　从上述条款规定可以看出，企业所得税法对企业对外支付实行源泉扣缴，规定了两类源泉扣缴的范围，即法定扣缴和指定扣缴。

　　对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，税法直接规定以支付人为扣缴义务人。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，即非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，相关居民企业是否负有代扣代缴义务，视税务机关指定情况。

　　所谓机构、场所，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条规定机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

　　（一）管理机构、营业机构、办事机构；

　　（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；

　　（三）提供劳务的场所；

　　（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

　　（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。

　　因此，企业发生对外支付时，如果支付对象（非居民企业）在中国境内无上述机构、场所，则属于源泉扣缴范围，即使存在上述机构、场所，判断支付款项是否与上述机构、场所有联系，如果没有联系，也属于源泉扣缴范围。

　　第二步：判断支付的款项是否属于非居民企业来源于中国的境内所得

　　《企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

　　（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

　　（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

　　（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

　　（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

　　（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

　　（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

　　上述条款规定了判断所得是否属于来源于境内的所得的标准，因此企业在发生对外业务，支付款时首先需要利用条例第七条的原则判断非居民企业的所得是否属于境内所得，若属于境内所得则需要考虑如何代扣代缴企业所得税问题。

　　第四步：判断扣缴义务发生时间

　　税法规定：税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

　　扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

　　因此，企业须按合同规定，以权责发生制为原则，不管款项是否已经支付，来判断扣缴义务的发生时间，及时代扣代缴企业所得税税款。

　　第四步：计算代扣代缴所得税税额

　　《企业所得税法实施条例》规定在中国境内未设立机构场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。

　　《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]130号）规定了按所得类型分类不同办法计算缴纳所得税：

　　（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

　　（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

　　（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

　　企业应注意收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用；支付包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

　　同时税法规定税收协议规定不同的，按照税收协定的规定办理。企业应判断支付对象所在国是否为协定国，如果是协定国的代扣的所得税可以按协定税率执行。

　　三、扣缴义务发生时间的特殊规定

　　（1）到期应支付而未支付的所得扣缴义务发生时间

　　非付汇贸易付汇企业所得税税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴，但应存在以下几个特殊规定。《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局2011年第24号，以下简称24号文）关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题规定。

　　到期应支付而未支付的所得主要分为两项，即对损益类的利息、租金、特许权使用费等非贸易付汇和计入资产或企业筹办费的非贸易付汇。前者在到期应支付而未支付时，应在计入企业当期成本、费用时，代扣代缴企业所得税，后者应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

　　但纳税人应注意在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的， 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

　　（2）股息、红利扣缴义务发生时间

　　24号文规定，中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。

　　（3）股权转让所得扣缴义务发生时点特殊规定

　　非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。支付方确认收入实现时履行代扣代缴义务。

　　四、几类非货物贸易付汇项目所得规定。

　　（1）担保费视为利息所得

　　非居民企业源于中国境内的担保费，是指中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用。24号文规定，非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。

　　（2）土地使用权转让所得的计算

　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。

　　（3）融资租赁视为贷款事项

　　24号文规定：在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业 （包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。

　　（4）出租不动产以租金收入全额计算

　　24号文规定，非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。

　　（5）股权转让所得的确定

　　《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第三条规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。

　　股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。

　　股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

　　应注意如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。