在新的企业所得税法下，企业清算业务的企业所得税处理一直是大家非常关心的问题。虽然《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项做出了规定，但对于什么情况下应进行企业所得税清算，如何计算企业清算所得等具体问题规定的还不是很明确。而《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）对企业清算业务企业所得税的处理中的很对具体操作事项给出了非常明确的意见，非常值得我们关注。

　　一、企业清算业务的两个层面（见附表）

　　我们以目前主流的具有法人资格的公司来看，一般公司是由股东投资成立的，这里的股东包括个人股东（个人投资者）和企业股东（企业投资者）。因此，当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时，在企业所得税上实际上就产生了两个主体：

　　1、公司层面：依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。

　　2、股东层面：在股东层面，创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人，其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税。（个人股东则是根据个人所得税法的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税。）

　　既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体，公司和公司的企业股东。因此，在公司的清算环节，企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一个是公司层面，即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。二是股东层面，即公司的企业投资者也应进行投资行为取得的所得进行企业所得税清算。这就是我们所说的企业清算业务中的两个层面的问题。

　　因此，我们在企业所得税清算环节，不能仅关注公司层面的清算，而忘记了股东层面的清算。这一点，《企业所得税法实施条例》第十一条规定地非常清楚：

　　企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

　　[注]第一款就是说的在公司层面，当公司在进行企业所得税清算时，如何计算清算所得，缴纳企业所得税。

　　投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

　　[注]第二款说的就是股东层面，即在公司清算完成后，公司的企业股东如何确认其投资转让所得或损失，从而进行股东层面就该项投资行为的企业所得税清算。

　　财税[2009]60号的“企业清算业务企业所得税处理”实际包含的是两个层面企业所得税清算处理的规定：一个是在公司层面，公司在清算时的企业所得税处理；另一个是在股东层面，其投资在清算时的企业所得税处理。这一点是我们在理解文件时首先需要注意的。

　　二、进行企业所得税清算的条件

　　在讲企业所得税清算条件时，我们首先需要更正很多人一个错误的看法。实践中很多人认为企业税务登记证注销就必须进行企业所得税的清算，这个观点是不正确的。

　　根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定，以下三种情况应进行税务登记的注销：

　　1、纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　2、纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更、注销登记前，或者住所、经营地点变动前，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。

　　3、境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当在项目完工、离开中国前15日内，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　对于第3点涉及的企业所得税处理问题，应根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）处理。这里我们不讨论。

　　我们需要提醒大家注意的是，在第1点和第2点需要进行企业税务登记证注销时，并不必然需要进行企业所得税的清算。

　　那在什么情况下应进行企业所得税的清算呢？财税[2009]60号文第二条给予了明确：

　　（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；

　　（二）企业重组中需要按清算处理的企业。

　　对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：

　　1、企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。

　　2、企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。

　　3、其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。

　　对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59）号文的规定，主要包括以下三种情况：

　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，

　　2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　这里，我们再对照《税务登记管理办法》的规定就可以看出，在第1点中当纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的而进行税务登记注销时，必须进行企业所得税的清算。但在第2点中，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，是不需要进行企业所得税清算的。这一点在财税[2009]59第四条中规定的就非常明确：

　　除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　对于企业经营地点变动问题，虽然财税[2009]59规定，除登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，可直接变更税务登记。但是，该文件是对于企业重组业务企业所得税问题的规定。而对于税务登记的变更和注销问题，仍应根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定办理，即先向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。但是，有一点是明确的，这种经营地点变更而导致注销税务登记时，企业是不需要进行企业所得税清算的。以前，很多企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地税务机关经常要求企业进行企业所得税的清算，现在我们对照财税[2009]59文的规定来看，这种做法是不正确的。

　　企业发生地除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登记注销。但此时，我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。

　　三、企业清算期的确定（见附表）

　　从上面我们就可以看出，企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前。

　　从1月1日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。

　　而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。

　　四、企业清算所得的计算

　　企业清算的所得税处理包括以下内容：

　　（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

　　（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

　　（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

　　（四）依法弥补亏损，确定清算所得；

　　（五）计算并缴纳清算所得税；

　　（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

　　企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

　　对照财税[2009]60号文：清算的清算所得的计算公式如下：

　　清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损

　　其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。

　　公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。

　　我们以一个例子来说明一下。

　　下面是一个企业停止生产经营之日的资产负债表：（单位：万元）（见附表）

　　企业的清算期内支付清算费用100，支付职工安置费、法定补偿金150.清算过程中发生的相关税费为20，以前年度可以弥补的亏损300.企业将在预计负债中提取的售后服务费支付给第三方服务机构，负责公司已销售产品的售后维修。

　　[注]公司当时根据售后服务的规定提取的售后服务费10万元，在当时进入管理费用，但税法必须在实际发生时扣除。

　　清算所得＝5660－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300＝590

　　清算所得税＝590×25%＝147.5

　　这里需要提醒大家注意的一点是，在企业资产负债表中有两个特别的项目需要大家关注，一个是递延所得税资产，一个是递延所得税负债。由于我们在计算企业清算所得时，是直接用资产的可变现价值或交易价格减去的资产的计税基础，而不是账面价值。因此，递延所得税资产或负债实际已经转回了。所以，这项资产或负债在计算企业清算所得时就无须考虑。

　　如果我们以企业资产或负债的账面价值为基础计算清算所得，则清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的账面价值-清算费用－相关税费＋债务的账面价值－债务的实际偿还金额－弥补以前年度亏损－递延所得税资产＋递延所得税负债

　　五、股东层面的企业所得税清算

　　企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。

　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

　　我们仍以上面案例为基础

　　企业可以向所有者分配的剩余财产＝5660－100－150－20－147.5－4410＝832.5

　　企业所有者权益结构如下：（见附表）

　　假设该企业有一个企业股东，当时投资200万，占公司股份的16.67%。该企业股东最终分的财产价值13.88万元。

　　由于该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此，该企业的企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得的的资产无股息所得。

　　投资转让所得（损失）＝13.88－200＝－186.12

　　该企业股东该项投资最终产生186.12万元的投资损失。该投资损失企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57）号）进行损失的税前扣除。

　　如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。