该文件分两层意思：

　　第一层意思：

　　第一层是关于免税外国金融机构设在第三国的非法人分支机构取得来源于境内的利息，在申请享受税收协定优惠待遇时，居民身份的判定问题。文件规定：税收协定列名的免税外国金融机构设在第三国的非法人分支机构与其总机构属于同一法人，除税收协定中明确规定只有列名金融机构的总机构可以享受免税待遇情况外，该分支机构取得的利息可以享受中国与其总机构所在国签订的税收协定中规定的免税待遇。在执行上述规定时，应严格按《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）有关规定办理审批手续。

　　文件的这一层意思实际给我们提出了第一点启示：

　　即涉及到享受税收协定中关于利息、特许权使用费和股息的税收优惠待遇时，如何判定非法人分支机构的居民身份，进而判定税收协定的适用问题。

　　利息条款：

　　根据国税函[2010]266的规定，我们可以看出，对于和我国签订税收协定的缔约国对方的居民公司设在第三国的非法人分支机构（实际也包括常设机构）从中国境内取得利息所得时，在税收协定的适用问题上，我们将该非法人分支机构认为与其总机构同属一个法人，属于该缔约国的居民，而非第三国的居民。因此，该非法人分支机构在申请享受协定优惠待遇时，应适用我国和该分支机构总机构所在国签订的税收协定。

　　例如，根据中韩两国关于税收协定谅解备忘录的规定，韩国产业银行属于可以享受免税资格的金融机构。此时，如果是韩国产业银行设在新加坡的分支机构从中国境内取得的利息所得，该分支机构应作为韩国居民，享受中韩之间签订的双边税收协定。当然，韩国产业银行设在新加坡的分支机构享受协定优惠待遇的手续，应严格按《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）办理。这里一个核心的要件就是，该分支机构应向中国税务机关提供韩国税务主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明。即韩国主管税务当局应说明该新加坡分支机构属于韩国税收居民，要就其取得的全球所在在韩国承担无限纳税义务。

　　特许权使用费条款：

　　根据国税函[2009]507号规定：税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人，第三国设在缔约对方的常设机构从我国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与我国的税收协定的规定；我国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民，不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定；由位于我国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与我国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费，适用我国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。

　　这里所表述的含义和利息条件基本相似，主要包含三层意思，我们下面以案例来说明：

　　第一：假设一家法国居民公司设在新加坡的常设机构，从中国取得了特许权使用费。此时，该法国居民公司设在新加坡的常设机构，不应作为新加坡的居民公司，享受我国和新加坡签订的协定待遇。而应作为法国居民，享受我国和法国签订的协定待遇。

　　第二：假设我国一家居民公司设在新加坡的常设机构，从我国境内取得了特许权使用费，此时，该常设机构不应作为新加坡居民，享受我国和新加坡签订的协定待遇。而应作为我国的税收居民，适用国内法的相关规定。

　　第三：在处理缔约国对方居民公司取得的来源于中国境内的特许权使用费，在申请享受协定优惠待遇时，只要对方公司是特许权使用费的实际受益人，且属于对方税收居民，不管这个特许权使用费是中国境内居民企业支付的，还是有中国境内的外国企业的机构、场所或常设机构制度的，都可以享受我国和该缔约国协定的待遇。比如，法国一家居民公司取得来源于中国境内一项专利费用费，该项专利是法国公司授予美国公司设在中国上海的分支机构使用，并由该上海分支机构支付的。此时，该法国居民公司如果也同时是该特许权使用费的受益所有人，则可以享受中法两国的协定待遇。

　　股息条款：

　　对于股息问题，除对受益所有人有限定外，《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]81号）规定： 取得股息的该对方税收居民根据税收协定规定应限于公司，也就是说非法人分支机构、常设机构不得作为对方税收居民享受协定待遇。

　　因此，对于利息、股息和特许权使用费条款，在享受协定优惠待遇上，除了要符合受益所有人的条件外，在对居民身份的判定上，应遵循如下规则：

　　1、第三国居民公司设在缔约对方的机构、场所、常设机构作为第三国居民，适用该第三国与我国的税收协定的规定；

　　2、我国居民公司设在缔约国对方的机构、场所、常设机构应作为我国居民，适用国内法相关规定；

　　3、缔约国对方居民公司取得来源于中国境内的利息、股息、特许权使用费，不管是中国居民公司还是非居民公司支付的，均可适用我国和缔约国对方签订的税收协定。

　　第二层意思：

　　强调了我国居民公司设在第三国的分支机构仍属于我国居民，不适用协定规定，应按国内法相关规定处理。这里文件规定：属于中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民，该分支机构取得的来源于中国的利息，不论是由中国居民还是外国居民设在中国的常设机构支付，均不适用我国与该分支机构所在国签订的税收协定，应适用我国国内法的相关规定，即按照《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函[2008]955号）文件办理。即我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。

　　文件第二层意思给我们的第二点启示就是：

　　如何处理中国居民设在第三国的分支机构取得的来源于中国境内的利息的扣税问题。

　　假设中国银行深圳分行向中国银行新加坡分行支付外币借款利息100万元时，深圳分行应按企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。

　　这里，大家可能的疑问是，这里代扣企业所得税，究竟是按10%代扣还是按25%代扣呢？因为，既然中国银行新加坡分行是中国居民，居民公司之间支付价款在企业所得税法中并无代扣代缴的规定，即使扣缴，也无10%的税率规定。

　　我们的理解是这种情况下，中国银行深圳分行支付新加坡分行的利息，应按10%扣缴预提所得税，即不按协定处理，按国内法规定的预提所得税税率处理。即这里，在享受协定待遇上，将新加坡分支机构作为中国居民对待，不享受协定优惠待遇。但在支付利息的扣税上，仍按非居民对待，按10%的税率扣税。

　　这种处理方式应该有基于如下的考虑：

　　中国银行新加坡分行是中国的税收居民，其取得的全球所得都应在我国承担纳税义务。但是，该新加坡分行同时也是新加坡的所得税纳税人，其取得的利息所得属于与该分支机构相关的所得，同样一笔所得在新加坡也承担纳税义务。这样，对于新加坡分支机构取得的同样一笔来源于中国境内的利息所得，就存在重复纳税的问题了。

　　不过，这个问题协定有办法解决，因为双方都有境外所得税的抵免制度。可问题是，所得税抵免制度只是解决了对公司同一笔所得的重复征税问题，但它没有解决双方国家对同一笔所得税收权益的分享问题。

　　我们分析一下大家就可以看出，假设新加坡所得税税率为20%。如果我国对于中国银行深圳分行向新加坡分支支付的利息时不扣税，新加坡政府将对该笔所得征收20%的所得税。这样，中国政府对该笔所得最终只能按5%的税率征税。

　　如果中国政府对于中国银行深圳分行向新加坡分支支付的利息时按10%扣缴所得税，则新加坡政府对该笔所得只能按10%的实际税率征税。这是因为一般非居民企业在新加坡设立机构、场所，取得发生在新加坡境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额可以享受抵免，我国税法也有类似规定。这样，最终我国对于该笔所得实际征税率为15%。

　　这里，大家就可以看出了，是否预扣税直接影响着我国和外国就同一笔所得在税收权益上的分享比例。虽然国税函[2008]955号只是提到了利息，但在特许权使用费和股息上，实际也存在同样的问题。

　　在税率的处理上，应采用10%，而不是25%。这是因为这里扣税时是按收入全额扣税。如果按25%的税率，则变为对收入而非所得征税，不符合企业所得税法精神。在性质上，我们认为应将这种扣税理解为对居民公司预征的企业所得税。因此，如果境外分支机构最终是亏损的，对这笔预征性质的税款我们应给予退税，否则将加重我国居民企业的税收负担。