有关专家指出，2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定了具体的政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称《办法》）则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。《办法》进一步细化了《通知》，明确了具体操作办法，并规定尚未进行税务处理的企业重组可以依照《办法》进行处理，既可以解决遗留问题，也为今后企业重组所得税处理提供了指南。随着《办法》的实施，重组企业可以事先测算税收成本，重组后及时进行所得税处理。

　　《办法》可溯及到2008年

　　《办法》从今年1月1日开始执行，但国家税务总局在发布《办法》的公告中规定，《办法》发布时企业已经完成重组业务的，如适用《通知》规定的特殊税务处理，企业没有按照《办法》要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照《办法》要求补充确认。2008年度、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按《办法》处理。

　　现在出台的《办法》为何要追溯到2008年？原因是此前发生的许多企业重组没有进行所得税处理，或者没有完全按照《通知》的有关规定进行处理，遗留下很多问题。

　　有关人士介绍，企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2008年以来，发生了大量的合并、分立、股权收购、资产收购等多种形式的企业重组，由于企业重组所得税处理的政策和办法不明确，很多企业重组没有进行所得税处理。《企业所得税法》及其实施条例从2008年起开始实施，此前实行多年的绝大多数企业所得税文件停止执行，其中就包括企业重组涉及的企业所得税处理文件。旧的文件废止了，新的文件却没有及时出台。虽然《企业所得税法实施条例》第七十五条规定了企业重组所得税处理的基本原则，但没有规定具体的处理办法，缺乏可操作性，企业只有等待。

　　2009年4月底，财政部、国家税务总局发布《通知》，将《企业所得税法》及其实施条例的规定具体化，规定了不同类型企业重组方式适用的所得税处理办法。按理，《通知》实施后，企业重组的所得税处理已经没有障碍，但是纳税人和税务机关在执行《通知》中却仍然遇到很多问题，致使去年发生的不少企业重组也拖着没有进行所得税处理。

　　企业重组所得税处理法律法规体系完成“最后拼图”

　　德勤会计师事务所的有关人士告诉记者，企业重组往往涉及增值税、契税、企业所得税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。在企业重组中，明确的税务处理方式是收购方和出让方成功进行重组的关键。

　　《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。《通知》按照上述规定，明确了债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等主要企业重组方式的含义，规定企业重组区分不同条件分别适用一般性税务处理办法和特殊性税务处理办法。一般性税务处理办法是在企业重组发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理办法，是指符合一定条件的企业重组，在重组发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。《通知》的最大亮点是规定特殊重组可以享受税收优惠，减轻了特殊重组的税负，鼓励企业通过重组做大做强。

　　虽然《通知》明确了企业重组所得税处理的政策，但由于许多规定不够具体，可操作性不强。在一次企业重组研讨会上，不少纳税人就《通知》提出了大量疑问，德勤会计师事务所的人士具体分析了《通知》在执行中存在的主要问题，包括特殊重组需要“具有合理的商业目的”的判断标准、重组日确定的具体标准、“原主要股东”的判断标准等关键问题。正是由于这些问题的存在，使《通知》规定的政策，特别是特殊重组的税收优惠政策难以执行，很多企业只有观望，等待具体操作办法的出台，

　　比如，《通知》规定，企业重组要享受特殊重组的税收优惠，需要符合以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　初看上去，上述条件简洁明了，但实际执行时，却无法执行。

　　第一，“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准是什么？《通知》没有规定，这给主管税务机关留下了主观判断和阐释的空间，同时给纳税人埋下了税收隐患。

　　第二，“12个月”的起止时间如何确定？企业重组是一个漫长的过程，企业重组何时算完成难以界定。按惯例，判断一项企业重组完成有两个时间标准，即产权变更完成时间和经营实质变更完成时间。有的企业重组，法律规定需要经过政府部门的审批，需要办理产权过户，需要办理工商登记变更，只有在履行上述程序的基础上，再具备经营实质变更条件，企业重组才算完成；而有的企业重组，在法律上没有上述要求，只要经营实质变更完成，即可算企业重组完成。

　　“原主要股东”的判断标准是什么？在现实中，企业股东构成情况很复杂，有的股东只有收益权没有投票权，因此持有大部分股份的股东不一定能够控制企业，而持有少部分股份的股东却是企业的实际控制人。在这种情况下，主要股东的判断标准是按股份比例确定还是按实际控制权确定？

　　此外，在企业重组中，往往发生重组各方及主管税务机关对重组适用处理方法的争议，有的要求按一般性税务处理办法处理，有的则要求按特殊性税务处理办法处理，如何统一？

　　《通知》没有对上述问题作出规定，却要求当事各方在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　正是由于《通知》在执行中存在很多问题，需要《办法》进一步规范。随着《办法》这块最后拼图的出台，企业重组所得税处理法律法规体系就初步形成了。

　　企业重组所得税处理有了具体操作办法

　　《办法》总结《通知》执行以来的经验，针对《通知》执行中存在的主要问题，有针对性地作出了规定，形成了企业重组所得税处理的具体操作办法。

　　针对重组各方对适用处理办法的争议，《办法》规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。对于符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的企业重组，《办法》明确了重组主导方，即债务重组的主导方为债务人，股权收购的主导方为股权转让方等等，并规定由重组主导方向主管税务机关提出申请确认所得税处理办法。有了上述规定，就可以解决重组各方对适用处理办法的争议。

　　在企业重组的所得税处理中，经常涉及时间的计算，比如上面提到的“12个月”，计算的关键是确定重组日。为此，《办法》明确规定了重组日的确定方法：债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

　　同时，《办法》明确规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

　　此外，《办法》还规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

　　针对纳税人争议最大的如何说明企业重组具有“合理商业目的”的问题，《办法》规定，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：

　　（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

　　（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

　　（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

　　（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；

　　（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

　　（六）非居民企业参与重组活动的情况。

　　针对纳税人对企业重组后到税务机关备案或确认需要提交哪些资料的问题，《办法》分不同的重组方式作了详细规定，纳税人只需要按规定办理即可，已经没有疑问。

　　目前，调整经济结构、转变发展方式是经济工作的重中之重，而企业兼并重组已成为经济结构调整的核心组成部分和主要手段。近年来，企业重组风起云涌，重组数量和重组规模都显著增加。最近引人瞩目的是首钢重组吉林钢铁、天津4大钢企组建渤海钢铁集团。国资委有关人士称，将加快中央企业重组和调整步伐，今年要把中央企业由目前的123家调整到100家以内。可以预见，随着经济结构调整的深入，会有越来越多的企业进行重组。
　　业内人士认为，从2008年的《企业所得税法》及其实施条例，到2009年的《通知》，再到此次的《办法》，企业重组的税收政策体系已经完成，通过明确企业重组的税收处理方式，并对特殊重组给予了优惠政策，帮助企业明确了并购的税收成本，使得企业可以在并购重组之前预见到并购重组的结果，这将在很大程度上推动并购重组的实施。