问题1.上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？

　　解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。

　　解读：

　　1.“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款，可能是由于计算错误、应用会计政策错误或者疏忽、曲解事实造成的，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理。

　　2.对于重要的前期差错，应按照追溯重述法，对财务报表相关项目进行更正。对于所得税及其他税费的调整等涉及损益类的项目，计入“以前年度损益调整”科目，再将其余额过渡到“利润分配———未分配利润”等科目，调整报告年度财务报表的相关项目。

　　3.对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，按照实质重于形式的原则，这相当于股东对上市公司的捐赠，按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。相应的，税款造成的罚金、滞纳金等也应计入所有者权益。

　　例如：某上市公司2008年末“利润分配———未分配利润”账户为借方余额200万元，公司自行申报的亏损数亦为200万元，经税务机关检查发现：企业将80万元租赁收入计入其他应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损，并按《税收征管法》的第六十四条第一款规定，处以4万元罚款。根据检查及处理结果，企业应作如下账务调整。

　　（1）调减亏损

　　借：其他应付款　　　 80

　 　贷：以前年度损益调整　80.

　　（2）交纳罚款

　　借：营业外支出　　　4

　　 贷：银行存款　　　 4.

　　（3）结转“以前年度损益调整”科目

　　借：以前年度损益调整　80

　　 贷：利润分配———未分配利润　　　　　80.

　　问题2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？

　　解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息作出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。

　　解读：

　　1.会计估计和会计差错具有本质区别：如果当时的会计估计是由于对已存在事实的忽视或误用而导致的不当，那么，这一会计估计在发生当期就是错误的，属于会计差错。反之，如果前期的会计估计是建立在当时可靠事实的基础上，现在做出会计估计变更的决定是基于新的事实或掌握了新的信息，就属于会计估计变更。

　　2.近年来，上市公司报告存在会计差错的数量呈逐年上升的趋势，这种现象出现的原因既有会计师判断失误的客观因素，也有盈余管理为目的的主观因素。因为会计差错处理采用追溯重述法，对损益类项目可以调整报告年度的财务报表，而会计估计变更采用未来适用法，无法对报告年度的报表进行操作。

　　3.针对上市公司滥用会计估计变更和会计差错更正的行为，中国证监会出台了该份解答，其用意是进一步规范上市公司财务信息的更正行为，使上市公司的财务信息更加透明、及时，同时使外部信息使用者能够及时获悉相关的财务信息，对上市公司最终的财务结果作出合理的判断，提高财务报告的质量。

　　问题3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？

　　解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。

　　解读：

　　1.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的直接费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　2.发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，不属于发行权益性证券相关的直接费用，应在发生时计入当期损益。

　　3.注意“与企业合并直接相关的费用”和“与发行权益性证券发生的直接相关费用”的区别。前者是指为合并而支付的审计费用、法律服务费、咨询费用等，同一控制下企业合并将其计入当期损益（管理费用），非同一控制下企业合并将其计入初始投资成本（长期股权投资）。