股权激励带来的双赢结果使得越来越多的公司将股权激励作为激励员工的一种方式。股份支付交易的实质是企业以股份或者期权作为代价，接受了职工的服务。股权激励的财务处理可理解为企业给职工发放薪酬，同时企业再给职工发行股份或期权并收回现金，因此在财务报表中确认相应的成本费用和权益工具。股份支付的财务处理理念正在逐渐被国内的上市公司所理解和运用，但在实际工作中，也因理解不够充分产生了一些问题。

一次授予、分期行权的股份支付计划
     现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分。

1、会计处理
     对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”

上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用，应当在等待期内分摊。

在企业会计准则规定的基础上，中国证监会2009年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。

2、税务处理
     《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（3）上述所称股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

3、案例分析
     A公司为上市公司。2011年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计3600万股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1200万股。在解锁时职工应当在职。当年未满足条件不能解锁的股票作废。

A公司拟按照3600万股限制性股票计算的股权激励费用在2011年至2013年这3年平均分摊(见表1)。

问题:A公司将费用在3年中平均分摊的方法是否恰当?A公司各年度如何进行纳税调整？案例解析:
     从案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下(按股份数计算):

表1：2011-2013年A公司股权激励费用分摊情况

    这样处理的原因是:由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励1200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励1200万股股票要求职工在第二年年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励1200万股股票应当在三年内分摊。

从表1中可以看到，公司确认的费用成阶梯型下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的奖励计划而工作。

在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。

税务处理：假设各期可行权人数不变，且均实际行权。A公司各年度纳税调整金额计算如下：2011年度纳税调整金额=2200万股×授予日股票的公允价值-1200万股×（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格）

2012年度纳税调整金额=1000万股×授予日股票公允价值-1200万股×（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格）

2013年度纳税调整金额=400万股×授予日股票的公允价值-1200万股×（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格）

上式计算结果大于零为纳税调增，计算结果小于零为纳税调减。