股份支付计划的取消与作废

近些年来，随着股票市场价格的波动及受全球经济环境的影响，有的公司希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了“缩水”的状况，即股票的价格远低于行权价格，公司为了继续体现激励作用，会对原有的计划进行修改，比如降低行权价格。同时也有些情况下，公司可能出于对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。这些对原计划的修改和取消都有可能对公司的财务报表产生影响。

会计处理

在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。

准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为：由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。

对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。

取消通常源于公司的主动行为。《企业会计准则解释第3号》明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。

从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。

税务处理

对于作废，实际可行权的权益工具数量为零，即接受的服务累计确认费用为零，相应地，计算企业所得税时也不得扣除与股权激励相关的薪酬支出。

对于取消，实际可行权的权益工具数量也为零，但由于财务上视同加速行权确认了费用，则该项计入损益的费用不得在税前扣除，应作纳税调增处理。

案例分析

基本案情

A公司为上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予价格为8元，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表1所示:

表1 A公司一次授予、分期行权计划费用分摊情况(单位：万元)

分摊	第一期	第二期	第三期	合计
计入2011年	4500	2250	2000	8750
计入2012年	——	2250	2000	4250
计入2013年	——	——	2000	2000
合计	4500	4500	6000	15000

    各期解锁的业绩条件如表2所示：

表2 A公司限制性股票各期解锁业绩条件

	业绩条件
第一期	2011年净利润较2009年增长率不低于25%
第二期	2011年和2012年两年净利润平均数较2009年增长率不低于30%
第三期	2011-2013年3年净利润平均数较2009年增长率不低于40%

    业绩条件 
      第一期
      2011年净利润较2009年增长率不低于25%

第二期
      2011年和2012年两年净利润平均数较2009年增长率不低于30% 
      第三期
     2011-2013年3年净利润平均数较2009年增长率不低于40%

2011年10月25日，A公司公告预计2011年全年净利润较2010年下降20%-50%，较2009年下降10%-25%。

2011年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2011年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。

咨询问题：

A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计及税务处理?

案例解析

(1)第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2011年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2011年年底，由于未能达到可行权条件“2011年净利润较2009年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。

(2)第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。对于取消日应当确认的金额，财政部在2012年3月的《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》（财办会[2012]11号）中指出:“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。根据该规定，在取消日加速确认第二、二期的费用10500万元。

税务处理

2011年度每一期作废，未确认费用，不作纳税调整处理。同时2011年因取消股权支付计划确认了第二、三期的费用10500万元，应作纳税调增处理。