4、一百三十八条：税收利益是指减少、免除和推迟缴纳企业所得税应纳税额。税务机关判断安排是否存在税收利益时，应当考虑安排的经济实质和安排的结果及其对企业的影响，合理选择能够达成与该安排同等商业目的但没有避税效果的替代安排进行比较。企业与其关联方采取委托、代理、信托和其他方式隐匿关联交易的，税务机关可以根据经济实质认定关联交易。第一百三十九条　税务机关应当按照实质重于形式的原则审核企业是否存在本章规定的避税安排，并重点审核以下内容：

5、2015年2月3日，国家税务总局发布了关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）。7号公告第一条：非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

纵观上述“实质重于形式”的相关法条规定，应考虑文件出台的时间背景和文件规定之意图。如关于企业所得税收入的确认的通知，对于企业所得税收入的确认中明确的“实质重于形式”原则，其基本是借自于企业会计准则中收入确认的原则之原理（微小的差异是税法不考虑未来经济利益是否很可能流入本企业）。企业会计准则中使用实质重于形式的目的，在于解决会计信息生成和报告面临复杂环境和业务时确保会计信息的真实性、重大性、决策有用性等，这一定程度上反映了税法但凡对会计准则中相关定性比较成熟和可融合的做法，可以保持其协调性。但不等于说税法定义的目的与会计准则定义的目的是一致的。关于企业所得税收入确认的文件重在解决如何判断收入实现的问题。而后期出台的国内规范性税收文件对“实质重于形式”原则的主要适用指向是明确的，仅适用于反避税领域，并且属于反避税领域的特殊事项。不仅如此，目前“实质重于形式”原则的适用的约束条件有两类：

其一是非居民间接转让中国境内财产而不具有合理商业目的，并由此规避企业所得税纳税义务的。对于此类安排，重新定性该间接转让交易，就是要按实质重于形式的法理进行推定。至于什么是合理商业目的（笔者以前在《中国转让定价网》有近五篇发文(包括译文)，阐述了业务活动中合理商业目的的判定）此处不再赘述。因此此处的“实质重于形式”原则适用的业务类型和约束条件是非常明确的，税务机关在执法中不能借助此规定类推非该业务类别和约束条件。

其二是一般反避税管理规定中对于纳税人属于《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条管理规范的业务,即：

（一）滥用税收优惠；

（二）滥用税收协定；

（三）滥用公司组织形式；

（四）利用避税港避税；

（五）其他不具有合理商业目的的安排。

管理规范的业务类别在32号公告中明确了不适用的业务范围:

(一)与跨境交易或者支付无关的安排；

(二)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

其次本条的规定的约束条件是：税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。

本条款再度提出纳税人业务安排不合理商业目的为约束条件，而适用实质重于形式的原则对业务进行定性和特别纳税调整。由于7号公告第三、四、五、六条明确的合理商业目的认定是有定制条件的。关于一般反避税管理中是否有合理商业目的有别于7号公告的定制范围的，可以依照《企业所得税法实施条例》释义中对合理商业目的的解释去理解[viii]，并依据纳税人在《特别纳税调整实施办法》征求意见稿中第139条提示的业务内容的审核综合考虑。

结论：

1.世界各国和地区税法中关于“实质重于形式”原则的提出，主要局限于各国的立法模式及其适用规范。各个国家或地区的“实质重于形式”原则的法律解释、税法释义、界定远未形式一致性共识。

2.“实质重于形式”原则在国内税收法律中并无相关释义的规定。近年来仅出现在若干反避税的税收规范性文件和个别业务规定中。除个别业务规定外，只适用于反避税的特殊事项。

3.由于“实质重于形式”原则的运用把握极易导致滥用，国内反避税规范性文件对其适用的条件进行了定制和约束，无疑是防止“实质重于形式”原则的适用被任意扩大使用。对于“实质重于形式”的执法适用目前还是应遵循税收法定条件下的“对号入座”，税务机关不宜在非指定的业务类别中运用“实质重于形式”原则去实现执法中欲达成征税目的而自行随意解释、使用。

4. 按照税收法定原则，“实质重于形式”原则并无出现在《税收征管法》、《企业所得税法》及《实施条例》、《个人所得税法》及《实施条例》，及其他各税种的暂行条例中，因此，“实质重于形式”原则在各税种的相关日常征管及稽查业务中没有普遍适用的法律依据。同时执法机关应注意按反避税法规的规定及操作规范来严格、正确、谨慎适用“实质重于形式”原则。

5.由于“实质课税”或“实质重于形式”原则始于对税法立法层面的要求，为体现该原则在执法层面得到正确贯彻，税法通过拟制法条来实施。基层税务机关具体执法中无论对“实质课税”还是“实质重于形式”原则，除依据拟制法条的本身规定外，均无自行解释或扩大其本意的权力。

6.再次吁请国家税务总局早日对执法部门在日常执法中所依据的税收法规、文件中的不确定的概念予以清晰或指引，如“合理商业目的”“实质重于形式”、“价格明显偏低且无正当理由”等类似的重要概念。

（作者单位：南京财经大学财政与税务学院）