透过滕祥志老师《税法的交易定性理论》一文，实质课税强调的是交易税法的适用问题，其内在的逻辑特征包括：

1.交易活动与其性质的客观存在，其纳税主体、纳税客体、纳税义务也是客观存在或客观不存在的；交易定性和实质课税的核心要求交易在税法构成要件的确认、判断上需要考虑、把握交易的经济过程和意义；

2.交易活动如果是形式合法并且真实的，税法不能直接否定交易活动的法律事实；只有交易活动形式合法而实质虚假，“实质课税”才能否定交易活动的形式上的税法适用，而遵从税法本身可以独立于民商法外的、自有的法律规定，否定交易活动形式上的税法适用的合法、合理性；

3.课税必须以税收法定为依据。从税务执法机构出发，任何法无规定就不可为；从纳税人角度，就是法无明确就不禁止；

4.实质课税关注交易活动背后的业务实质是什么，而不要求一定关注业务活动本身是否存在合理商业目的；（这一点在各国税法规定中存在差异）

然而，“实质课税”原则之本意并非等同“实质重于形式”原则之本意。而税法上借用自企业会计准则的“实质重于形式”原则之要求可能相近或可能区别于会计上“实质重于形式”原则之本意。

那什么是税法上“实质重于形式”原则之本意？上述“实质课税”的特征能够涵盖“实质重于形式”原则之全部本意吗？通过各国立法中关于“实质重于形式”法规形成及国内现有法规体系及其适用的约束条件，能够进一步有助于问题的清晰化。

二、部分国家或地区“实质重于形式”的立法概况

所谓“实质重于形式”原则在现有的国内税收法规体系中均无现成的法条进行相应解释。其法理是通过各类业务的描述进行指引。

统揽目前国外立法中关于“实质重于形式”的相关立法，在大陆法系具典型代表的德国的《德国税收通则》（The FiscalCode of Germany）中最为接近“实质课税”和“实质重于形式”的规定见于第41节、第42节的无法律效力的交易和税收筹划滥用（Section 41 Invalid legal transactions 、Section42 Abuse oftaxplanning schemes ）。尤其是其中第42节明确[ii]：

（1）税法不能通过滥用税收筹划方案来规避。当个别税法条款的要件旨在防范规避已形成的纳税义务，交易的法律结果应依据该税法条款确定。至于税务请求（主张）是否构成滥用，应根据下述第（2）款的含义，对相关的经济交易使用相同的合法选择会导致的结果来判断；

（2）滥用的认定是通过与正当的法律选择相比较，纳税人存在不当的法律选择，使纳税人或第三方获取并非法律意图所在的税收利益。但从与纳税人法律选择相关的各个方面考察，纳税人能够提供交易的法律选择存在非税收理由的证据，则不在滥用之列。

《德国税收通则》并无“实质重于形式”的相关表述。但第42节的法理隐含了部分“实质重于形式”的内涵。

我国台湾省也是以成文法为主的立法模式，其《税捐稽征法》中的规定最接近“实质重于形式”的本质[iii]。《税捐稽征法》12条之1第1条：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；12条之1第2条：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

依据《税捐稽征法》12条之一的第六项规定，纳税人的财产安排行为构成税捐规避的，稽征机关依据各规法规定予以调整，其方法有“法律类推适用”和“经济事实拟制”两种[iv]。而《税捐稽征法》12条之一的规定强调认定纳税人课税要件的构成，应依据经济事实及产生的利益归属为依据，此条款为专门的反避税条款。

美国税收法律在全球有重大影响力。其税收法律体系则以成文法、案例法和惯例法三部分所组成。成文法主要依《国内收入法典》，加上国会授权财政部专门制定与《国内收入法典》配套及解释的《财政部规章》构成。这两者均有法律效力，而国内收入局的《国内收入法典》释义（IRS Rulings）本身没有法律效力。美国税法中引入“实质重于”原则的概念最早是由司法推动的。1935年的美国最高法院的Gregory v. Helvering一案的判定最具里程碑意义。1935年美国最高法院293卷465号Gregory v. Helvering案（Gregory诉Helvering案）是一起美国最高法院就美国联邦所得税法进行的有里程碑意义的判决。本案作为“商业目的原则”和“实质重于形式”这两大法律原则援用的基础。当交易除了旨在回避或减少联邦税收而没有商业实质目的，（适用）商业目的原则是最基本的，税法不承认该交易。实质重于形式强调的基础是，从联邦税法角度，依据交易的经济实质，当经济实质与交易的法律形式相背离时，纳税人必须受到限制。

该案例判定形成了纳税人的交易形式尽管符合税法的规定，但是该交易的安排背离了税法的立法意图，税法不可接受的原则。在其长期的司法实践中美国形成了五大反税收庇护的原则[v]：即虚假交易原则、经济实质原则、商业目的原则、实质重于形式原则、分步交易原则。（该部分的具体内容请参阅笔者发于《中国转让定价网》微信公号的“美国最高法院293卷465号Gregory诉Helvering案”、“美国反税收庇护的五大司法原则”一文和《税里税外》微信公号的“我国征管法应纳入反避税原则性规定”一文）。

美国司法实践中形成的五大反税收庇护的原则之“实质重于形式”原则的原文表述为：实质重于形式原则的概念是对一项安排是建立在实质基础上，而非仅对交易履行其形式的判断，据以形成更好的税收判定。例如，如果两笔交易都能达成相同的预期结果，就不能因为为达到目的但采取了不同的法律形式而用不同的税收待遇来对待。最高法院认定在税收上“基于直截了当的结果与采取迂回途径达成的结果不能有异”。然而，所得税法在许多方面非常注重形式，会导致纳税人很多情况下税收的不同，法庭可以适用该原则来否定不同的税收结果，这是很恰当的。

有些案例中存在两种选择时，纳税人通常会遵从自己选择交易的法律形式，国内收入局一般也有能力根据其潜在的实质重新描述交易特征。