一、非居民企业劳务所得的营业税纳税义务的确定新《营业税暂行条例》及《实施细则》规定：《条例》第一条　在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《实施细则》第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。

　　提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的劳务即属于境内劳务，应当缴纳营业税。但是如果出现境外方在中国境外提供给境内方劳务是否也要被认定为境内劳务呢？例如，中国公民去美国考察，支付的餐饮住宿费用，显然定性为境内劳务就不现实。为此，《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）进一步明确：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。 根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）明确的其他服务业，是指除代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业以外的服务业务，如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。在这些服务业务中，以设计、咨询类劳务活动更具有代表性，根据原来的营业税政策是不征税的，2009年后开始征税，境外企业为降低自身税务风险，力主与境内企业签订不含税合同。这种情况下，境内企业在履行代扣代缴手续时，就要注意，国家税务总局《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

　　二、非居民企业劳务所得的企业所得税纳税义务判定分析《企业所得税法》第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　在具体判定上，非居民企业境内劳务所得所得税判定不能适用于营业税境内应税行为的标准。《企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

　　上述为企业所得税的原则性规定，另外，由于非居民企业劳务所得多可以适用税收协定条款，所以，非居民劳务所得企业所得税应税行为判定及纳税处理需要从以下方面具体分析。

　　（一）境外企业在境内设立机构的判断：

　　《企业所得税法》第三条第二款规定的在境内设立机构、场所的，其发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，境外企业负有主动申报缴纳企业所得税的义务，以机构、场所所在地为纳税地点申报缴纳企业所得税。具体判定依据《企业所得税法实施条例》第五条进行：企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：1、管理机构、营业机构、办事机构；2、工厂、农场、开采自然资源的场所；3、提供劳务的场所；4、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；5、其他从事生产经营活动的机构、场所。

　　其次，注意税收协定方面的特殊规定。《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函[2006]694号）第一条规定，税收协定常设机构条款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”的规定，具体执行中是指，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。“设立机构、场所的非居民企业劳务所得征收管理依据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号）和《非居民企业所得税核定征收管理办法》的通知（国税发[2010]19号）进行。

　　（二）判断劳务是否属于来源于中国境内的所得

　　如果经过上述判断后，境外企业属于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，则对于其非居民企业的劳务所得应按劳务发生地确定是否征收企业所得税：

　　如果劳务所得确实发生在境外，则不属于来源于中国境内的所得，对于非居民企业应仅就其来源于境内所得征收企业所得税，境内企业也无需为其代扣代缴企业所得税。但是境内企业在对外支付时，还要遵从国内的税收管理，例如开具《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》等。

　　此外，需要注意支付劳务费与特许权使用费的区别：

　　《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）明确劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外，如中英税收协定专门列有技术费条款。中英税收协定的“技术费”是指技术、监督管理、咨询服务，包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报，作为报酬支付给任何人的款项。根据税收协定优先于国内税法的规定，境内企业与英国所属企业签订的技术服务合同计征企业所得税时就不能适用于劳务活动所得。

　　所以，一项劳务所得若被税务机关认定为特许权使用费，就会按照收入全额缴纳10%的企业所得税，不再区分是否在境内设立机构场所以及劳务发生地等，两者的境内所得税纳税义务的判定、计税依据以及税率都是不同的。

　　（三）非居民企业享受税收协定待遇间接影响境内企业劳务支出包括香港、澳门在内，我国已与近百个国家和地区签有税收协定，非居民企业提供劳务所得是否能够享受税收协定待遇，不仅仅是境外企业关注的方面，在双方合同约定境内企业负担税款的情况下，也将间接影响到境内企业的劳务支出。

　　1、非居民企业境内劳务所得享受税收协定待遇的条件。

　　国家税务总局令第19号明确：本办法所称提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。非居民企业在境内提供上述劳务，依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，就必须按照第十三条规定提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。

　　《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号）第十一条规定，非居民需要享受税收协定常设机构以及营业利润条款规定的税收协定待遇的，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，纳税人或者扣缴义务人应向主管税务机关备案，填报并提交以下资料：

　　（一）《非居民享受税收协定待遇备案报告表》；

　　（二）由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明；

　　（三）税务机关要求提供的与享受税收协定待遇有关的其他资料。

　　在按前款规定提交资料时，纳税人或扣缴义务人可不再填报国家税务总局令第19号第十三条第一款第（四）项规定的《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》以及其他已经向主管税务机关提交的资料。

　　2、非居民企业不能享受税收协定待遇的税务处理。

　　根据税收协定，非居民企业劳务，未构成常设机构的，不需在我国缴纳企业所得税。国税发[2009]124号第三条规定“非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。”非居民企业不能享受税收协定待遇，实际征管方面就可能出现两种情况。一是税务机关对不易区分的事项从保护国家税收利益的角度出发，将有特许权使用费倾向的劳务费按照特许权使用费全额适用10%的税率征收，如设计、服务事项等，两者确实存在不易划分之处。二是适用国家税务总局关于印发《非居民企业所得税核定征收管理办法》的通知（国税发[2010]19号）规定按收入总额核定应纳税所得额的计算方式计算征收企业所得税。该办法第五条确定非居民企业的利润率如下：

　　（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；

　　（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；

　　（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

　　税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

　　例如：A房地产企业与美国B技术服务公司签订技术服务合同，A企业认为美国B公司不会在中国境内构成常设机构，与其签订了不含税合同100万元，估算支出100÷（1-5%）= 105.26万元，其中营业税支出5.26万元。但是B 公司出于自身考虑付汇阶段拒绝提供居民身份证明，A企业无法办理《税务证明》，还得另行支付一笔所得税，以30%利润率和企业所得税率25%计算，税负为7.5%.含税支出变成了100÷（1-5%-7.5%）= 114.29万元，较预计多承担劳务支出9万余元。

　　另外，对于与我国没有签订税收协定的国家和地区的企业派遣雇员到中国境内提供劳务，通常构成企业所得税法意义上的机构、场所，应对归属于该机构、场所的所得缴纳企业所得税，适用25%的税率，而不再区分是否构成常设机构。