农、林、牧、渔业汇算清缴应注意税收优惠的处理
——更新时间：2010-06-10 08:39:11 点击率: 3311
多年来，习惯上将从事农、林、牧、渔业项目的企业称之为农口企业。《企业所得税法》第四章第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。这一规定将减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样一来，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了税法规定的优惠项目，也可以享受相应的税收优惠。在2009年的汇算清缴中，农口企业应特别注意把握优惠事项的处理问题。
征免政策界限的划分
农口企业享受的税收优惠政策很多，主要涉及增值税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、印花税、车船税、车辆购置税、契税等，年度汇缴申报主要涉及企业所得税的汇结算，因此，首先要弄清楚企业所得税征免政策界限的划分。
《企业所得税法》及其实施条例明确规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税，财政部、国家税务总局发布的《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》（财税[2008]149号），进一步明确了农产品初加工范围，与新税法规定同步执行。具体包括：企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，农作物新品种的选育，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。
《企业所得税法》明确对没有列明的项目，以及国家禁止和限制发展的项目，不得享受税法规定的涉农税收优惠。在农、林、牧、渔业项目中，有两类项目是不得享受税法规定的企业所得税优惠：一是税法没有列明的农、林、牧、渔业项目，不得享受企业所得税的税收优惠。《国民经济行业分类》中列举了全部的农、林、牧、渔业项目，但税法只是根据国家有关扶持和鼓励政策，从其中挑选一些特别重要的部分给予减税和免税优惠，其他没有挑选列明的项目即不属于企业所得税的税收优惠范围。二是企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠。国家限制和禁止发展的项目，发展改革委等有关部门有专门的目录，一般分为鼓励类、限制类和禁止类。因此，对企业取得的各项收入应严格区分征免税项目，分开核算，分列填报，分别适用税收征免税政策规定。
征免收入分开核算
建立健全财务会计核算制度是促进农口企业健康稳步发展不可或缺的条件之一。以农民专业合作社为例。《农民专业合作社法》第三十二条规定：“国务院财政部门依照国家有关法律、行政法规，制定农民专业合作社财务会计制度。农民专业合作社应当按照国务院财政部门制定的财务会计制度进行会计核算。”财政部2008年1月16日印发了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（财会[2007]15号），在总则中明确，农民专业合作社的会计工作要根据《会计法》、《农民专业合作社法》及有关规定，规范其会计工作，要“根据本制度规定和会计业务需要，设置会计账簿，配备必要的会计人员。不具备条件的，也可以本着民主、自愿的原则，委托农村经营管理机构或代理记账机构代理记账、核算。”农民专业合作社财务会计制度要求农民专业合作社的理事长或者理事会应当按照章程规定，组织编制年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理方案以及财务会计报告，于成员大会召开的十五日前，置备于办公地点，供成员查阅；要求农民专业合作社与其成员的交易、与利用其提供的服务的非成员的交易，应当分别核算等。财务会计核算制度不仅是增值税、营业税、企业所得税等税收核算的需要，也是加强内部管理、分配盈余的需要，更是农民专业合作社生存、发展的需要。特别是在企业所得税税收会计核算工作中，准确划分征免税收入是是否享受税收优惠的前提。
例1，某涉农企业，主要销售农业生产资料，并提供农作物病虫害防治及技术推广和技术服务及农机作业。该企业在销售农业生产资料的同时，免费提供技术服务，以此扩大农业生产资料销售规模。2009年实现销售收入1100万元，账面利润150万元，缴纳企业所得税37.5万元。该企业向笔者咨询有关税收业务时反映，在1100万元销售收入中，农业生产资料收入750万元，农机作业收入350万元，但其成本费用中除农业生产资料采购成本外，还有240万元是提供农业技术服务成本及农机作业成本，主要是为农民进行农作物病虫害防治技术指导而发生的宣传费、资料费、差旅费、试验用药剂等及农机作业耗用的油料费等。企业认为所得税缴得虽合法但不合理，咨询如何企划好税收才能规避所得税风险。
该企业的经营范围为销售农业生产资料（种子、种苗、化肥、农药）、提供农作物病虫害防治、农业技术推广和技术服务以及农机作业劳务等。根据上述的企业所得税优惠政策，企业从事农、林、牧、渔业项目中的灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔业项目的所得，免征企业所得税。但是，该企业在实际经营活动中，对这种兼营行为没有引起足够的重视，将农作物病虫害防治、农业技术推广和技术服务及农机作业收入隐含在农业生产资料销售收入中，导致会计账面上只核算了应税项目即农业生产资料的批发和零售业务，而没有对免税项目，即农作物病虫害防治、农业技术推广和技术服务以及农机作业劳务等进行分别核算。而根据税收政策规定，纳税人同时从事减免税项目与非减免税项目应分别核算其销售额，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税优惠；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。
此外，该企业对非减免税项目（销售货物）与减免税项目（提供劳务）业务，没有分别确认销售收入并分开核算，因此不能享受农技推广、农机作业免征企业所得税的优惠。正确的税收企划方法是：从加强会计核算入手，将货物销售收入与应享受企业所得税免税优惠的病虫害防治、农业技术推广、农机作业等收入分开核算，分别开具票据等。同时对成本项目按照各自归属明确划分开来，分别核算。对销售货物等应税收入使用国税部门发售的商品销售发票，销售成本为农业生产资料的采购成本等；对提供技术服务等免税收入开具地税部门发售的服务业发票，单独核算其减免税项目收入及成本。
及时办理涉税审批手续
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称“办法”）规定，对企业发生的资产损失，按照办法须经有关税务机关审批的，应在规定时间内按程序及时申报和审批。对自行计算扣除的资产损失企业要按照实际发生的资产损失计算扣除，对须经税务机关审批后才能扣除的资产损失要在规定期限内办理审批手续，在年度汇缴期限内申报扣除。
按照办法规定，下列资产损失属于由企业自行计算扣除的资产损失：（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。对企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
其他税收优惠政策的应用
农口企业除享受上述企业所得税优惠外，在增值税、营业税、城镇土地使用税、房产税、印花税、耕地占用税、车船税、车辆购置税、契税等方面也有税收优惠，也应引起高度重视。
1、关注涉农增值税优惠。《增值税暂行条例》第十五条明确“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税。对农民专业合作社，根据财政部、国家税务总局《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号），从2008年7月1日起可以享受如下增值税优惠：一是对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；二是对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；三是增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
2、关注从事现代农业服务免征营业税。《营业税暂行条例》第八条规定“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”免征营业税。上述免税项目无不与农业相关，为稳定现代农业起技术支撑作用。国家税务总局《关于林木销售和管护征收流转税问题的通知》（国税函[2008]212号）规定，纳税人单独提供林木管护劳务行为的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税。《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》（财税字[1994]2号）规定，将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。
3、关注农口企业为推进城乡经济社会发展一体化进程免征房产、土地相关税收。一是农业用地免征城镇土地使用税。《城镇土地使用税暂行条例》第六条规定，直接用于农、林、牧、渔业生产用地，免征城镇土地使用税。二是对农林牧渔业用地不征收房产税和土地使用税。国家税务总局《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发[1999]44号）规定“对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税和土地使用税。”三是农用地占用不征耕地占用税。《耕地占用税暂行条例》第十四条第二款规定：建设直接为农业生产服务的生产设施“占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的”，不征收耕地占用税。
4、关注与农民签订购销合同免征印花税。国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同，免纳印花税。对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。
5、关注购置符合条件车船免征车船税。《车船税暂行条例》第三条规定，非机动车船（不包括非机动驳船）、拖拉机、捕捞（养殖）渔船免征车船税。
6、关注农用三轮车免征车辆购置税。财政部、国家税务总局《关于农用三轮车免征车辆购置税的通知》（财税[2004]66号）规定，对农用三轮车免征车辆购置税。
7、关注承受“四荒”土地免征契税。《契税暂行条例实施细则》规定，纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。
做好纳税调整工作
根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）规定，对从事“灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业”等涉农项目所得，免征企业所得税，这种税收优惠属税额式减免，上述项目的所得额应填入附表五《税收优惠明细表》的第22行“灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目”，并依次计入15行“（一）免税所得”和“14行减免所得额合计”，主表第19行“减、免税项目所得”，通过附表五《税收优惠明细表》第14行计算填报，形成相互对应关系。按照企业所得税年度汇缴申报规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。也就是说，农口企业必须在5月31日前办理企业所得税年度汇缴申报手续，逾期不仅要缴纳税款，还要加收滞纳金甚至被税务部门处以罚款。
仍以上述例1为例，假设该企业2009年实现的1100万元销售收入中，销售农业生产资料的收入750万元，提供技术服务、农机作业劳务的免税收入350万元能够明确划分核算，则2009年该企业应缴企业所得税为150×750÷1100×25%＝25.57（万元），相比不能准确划分核算的情况，企业要少缴所得税11.93万元（37.5－25.57）。
《中共中央、国务院关于加大统筹城乡发展力度进一步夯实农业农村发展基础的若干意见》（中发[2010]1号）即“一号文件”多处提及税收问题。农口企业多数与农业相关密切，特别是农产品初加工企业，税收优惠政策多但实际执行难，难就难在财务核算不健全、管理松弛，难以查账征收。新企业所得税法十分强调收入项目核算，划分不清的不得享受税收优惠政策，这对于管理比较松散的农口企业来说是一大难题。
