第一部分 所得税会计处理

　　第一节 所得税会计概述 

　　一、所得税会计的特点 

　　所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 

　　二、所得税会计核算的一般程序 

　　（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 
　　（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 

　　（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。 

　　（四）确定利润表中的所得税费用 

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。 

　　第二节 计税基础和暂时性差异 

　　一、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 

　　（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 

　　应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。 

　　1.资产的账面价值大于其计税基础 

　　2.负债的账面价值小于其计税基础 

　　（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。 

　　1.资产的账面价值小于其计税基础 

　　2.负债的账面价值大于其计税基础 

　　二、资产的计税基础 

　　资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 

　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额 

　　某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额 

　　通俗的税法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成本费用。 

　　收入－费用>0，产生利润，应当纳税。 

　　收入－费用有关企业所得税政策问题的通知》，财税〔2007〕80号 

　　企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 

　　【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。 

　　税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。 

　　企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31日的账面价值应为880万元。 

　　因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。 

　　该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 

　　2.可供出售金融资产

　　会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益 

　　税法：成本

　　【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 

　　甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。 

　　因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。 

　　该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。 

　　接例1，假定2007年年初出售该金融资产，售价为880万元，如果不考虑相关税费的影响，其帐务处理为 

　　借：银行存款 880 
　　　　公允价值变动损益 80 
　　　　贷：交易性金融资产－成本 800 
　　　　　　交易性金融资产－公允价值变动 80 
　　　　　　投资收益 80 

　　该帐务处理对当期损益的影响金额为零。 

　　（四）其他资产 

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 

　　1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 

　　会计：期末公允价值 

　　税法：以历史成本为基础确定 

　　2.其他各种资产减值准备。 

　　【例3】A公司20×6年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。 

　　该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1 600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1 600万元。 

　　因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000万元不变。 

　　该存货的账面价值1 600万元与其计税基础2 000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。 

　　【例4】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。 

　　该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2 700万元（3 000-300）。其计税基础为账面价值3 000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元，即为2 985万元，该计税基础与其账面价值2 700万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　注意，本例题中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可计入应纳税所得额的坏账准备除外，2008年1月1日后，按新的规定执行！ 

　　企业所得税法：第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出； 

　　实施条例：第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　三、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 

　　负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 

　　一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债 

　　（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 

　　【例5】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 

　　该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。 

　　因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。 

　　该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 

　　假如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。 

　　会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500万元 

　　税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除 

　　所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： 

　　（七）与取得收入无关的其他支出。

　　（二）预收账款 

　　根据目前我国的税法规定，只有房地产企业在收到预收账款时，需要视为销售缴纳相关的税费。 

　　【例6】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。 

　　该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。 

　　因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为1 000万元，计税基础为账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元=0。 

　　该项负债的账面价值1 000万元与其计税基础零之间产生的1 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。 

　　（三）应付职工薪酬

　　会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。 

　　税收：2007年内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等。 

　　所得税实施条例： 

　　第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 

　　（四）其他负债 

　　如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。 

　　所得税法规定： 

　　第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： 

　　（四）罚金、罚款和被没收财物的损失； 

　　四、特殊项目产生的暂时性差异

　　（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 

　　1.筹建期间发生的费用 

　　会计：管理费用 

　　税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。 

　　【例7】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。 

　　该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。 

　　按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税税前扣除了100万元，则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。 

　　该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　2.超标的广告费 

　　会计：销售费用 

　　税收：符合条件的以后可抵扣。 

　　所得税实施条例： 

　　第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 

　　注意，无限期的结转！ 

　　【例题8】某公司2008年共发生广告费用120万元，根据税法规定，本期可以扣除18万元，其余超标广告费102万元可在未来期间可抵扣。 

　　计税基础=102万元 

　　可抵扣暂时性差异102万元 

　　（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损 

　　可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 

　　【例9】甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 

　　分析： 

　　该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　注意，时间上，必须不能超过5年，超过5年，则不再可以抵扣！ 

　　（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异 

　　第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 

　　一、递延所得税资产的确认和计量 

　　（一）一般原则 

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 

　　1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 

　　2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 

　　3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 

　　4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 

　　【例10】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。假定该企业在开始生产经营当期，除筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外，不存在其他会计和税收之间的差异。 

　　对于筹建期费用在资产负债表中列示的账面价值零与其计税基础400万元之间产生的400万元可抵扣暂时性差异，假定该企业适用的所得税税率为33%，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异，则企业应确认相关的递延所得税资产： 

　　借：递延所得税资产 1 320 000 

　　　　贷：所得税费用 1 320 000 

　　（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 

　　某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。 

　　典型例子：融资租入的固定资产等 

　　会计准则的规定： 

　　固定资产会计准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 

　　租赁会计准则：第十一条 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 

　　所得税实施条例：

　　第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； 

　　…… ……

　　（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 

　　【例11】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为1 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 

　　企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。 

　　假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。 

　　账务处理过程： 

　　借：固定资产 1960 
　　　　未确认融资费用 240 
　　　　贷：长期应付款 2200 

　　假定按10年计提折旧，摊销时也按10年，同时，实际利率法与直线法相差不大。 

　　借：生产成本 196 
　　　　贷：累计折旧 196 

　　借：财务费用 24 
　　　　贷：未确认融资费用 24 

　　10年间：对利润表影响为（196＋24）×10＝2200 

　　如果按2200计入固定资产成本，则，累计折旧额每年为220万元，累计影响为2200万元。 

　　因此，在初始确认时，实际上两者是不存在差额的。 

　　（三）递延所得税资产的计量 

　　1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 

　　【例12】甲公司于2007年1月1日开始自行新企业会计准则，适用的所得税税率为33％，2008年开始，执行企业所得税税率为25％，假定甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为80000元，计税基础为60000元。 

　　2007年12月31日递延所得税负债=（80000-60000）×25%=5000元 

　　要按照预期收回该资产期间的适用税率计量。 

　　2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 

　　递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 

　　二、递延所得税负债的确认和计量 

　　（一）一般原则 

　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 

　　【例13】某企业2007年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业2008年开始适用的所得税税率为25%。 

　　应确认递延所得税负债=（500-480）×25%=5.0万元 

　　借：资本公积――其他资本公积 5 
　　　　贷：递延所得税负债 5 

　　（二）不确认递延所得税负债的特殊情况： 

　　与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 

　　满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 

　　【例14】甲公司2008年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%，甲公司按乙公司2008年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元。假定甲公司除此项目外无其他纳税调整。假定甲公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。 

　　甲公司2008应确认的递延所得税负债=85/（1-15%）×（25%-15%）=10万元 。 

　　借：所得税费用 10 
　　　　贷：递延所得税负债 10 

　　如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。 

　　（三）递延所得税负债的计量 

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 

　　上市公司的会计注意了，如果2007年年初时确认递延所得税负债的时候，按33％的税率确认的，那么本年要发生变动了！ 

　　递延所得税负债的确认不要求折现。 

　　第四节 所得税费用的确认与计量 

　　所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 

　　应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额 

　　当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率 

　　递延所得税=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少） 

　　递延所得税的确认 

　　一般情况下 → 利润表 

　　企业合并 → 调整商誉 

　　确认时计入权益的交易 → 计入权益 

　　对计入利润表的所得税费用的会计处理 

　　首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。 

　　本期递延所得税资产、递延所得税负债发生额=递延所得税资产、递延所得税负债（期末余额-期初余额） 

　　本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额 

　　【例15】A公司20×7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为33%。自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25％。 

　　20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： 

　　（1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 

　　（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。 

　　（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。 

　　（4）应付违反环保法规定罚款100万元。 

　　（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。 

　　1.20×7年度当期应交所得税 

　　应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-[5 000 000×150%-（5 000 000-3 000 000）]+1 000 000+300 000=10 400 000（元） 

　　应交所得税=10 400 000×33%=3 432 000（元） 

　　2.20×7年度递延所得税 

　　该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15—3所示： 

　　

　　递延所得税费用=3 000 000×25%-900 000×25%=525 000（元） 

　　3.利润表中应确认的所得税费用 

　　所得税费用=3 432 000+525 000=3 957 000（元） 

　　借：所得税费用 3 957 000 
　　　　递延所得税资产 225 000 
　　　　贷：应交税费――应交所得税 3 432 000 
　　　　　　递延所得税负债 750 000 

　　接上例，假定A公司20×8年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15—4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 

　　

　　1.当期应交所得税为4 620 000元 

　　2.当期递延所得税 

　　（1）期末递延所得税负债（2 700 000×25%） 675 000 

　　期初递延所得税负债 750 000 

　　递延所得税负债减少 75 000 

　　（2）期末递延所得税资产（2 960 000×25%） 740 000 

　　期初递延所得税资产 225 000 

　　递延所得税资产增加 515 000 

　　递延所得税费用（收益）=-75 000-515 000=-590 000（元） 

　　3.所得税费用 

　　所得税费用=4 620 000-590 000=4 030 000（元） 

　　借：所得税费用 4 030 000 
　　　　递延所得税资产 515 000 
　　　　递延所得税负债 75 000 
　　　　贷：应交税费——应交所得税 4 620 000 

　　第二部分：会计与税法其他主要差异

　　一、分期收款销售收入

　　会计规定： 

　　合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的（通常为超过3年），应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。 

　　税法规定 

　　所得税法实施条例第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： 

　　（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； 

　　【例题1】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分三次于每年12月31日等额收取。如果在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元。该批商品的账面价值总额为600万。假定不考虑增值税。甲公司2007年适用的税率为33％，从2008年1月1日起，适用的税率变更为25％。 

　　会计上： 

　　2007年：

　　1月1日 

　　借：长期应收款 900 
　　　　贷：主营业务收入 810 
　　　　　　未实现融资收益 90 

　　同时，结转主营业务成本。 

　　借：主营业务成本 600 
　　　　贷：库存商品 600 

　　到12月31日 

　　借：银行存款 300 
　　　　贷：长期应收款 300 

　　同时，需要对未确认融资收益摊销，假定实际利率法下，每年的摊销额分别为35万、30万和25万元，则 

　　借：未实现融资收益 35 
　　　　贷：财务费用 35 

　　长期应收款余额600万，未确认融资收益余额为55万，报表上，长期应收款的价值为545万元 

　　会计上，收入810元，成本600万元，相关的费用－35万元，会计利润为245万元。 

　　税法上，认收入300万元，成本200万元，应纳税所得额为100万元。 

　　当期的应交所得税为：（300－200）×33％＝33万元 

　　长期应收款账面价值为545万元，计税基础为0，则形成应纳税时间性差异，确认相关的递延所得税负债，为：545×25％＝136.25（万元） 

　　同时，还需要考虑主营业务成本对存货金额的影响 

　　存货的账面价值为0，计税基础为400万元，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产，为 400×25％＝100（万元） 

　　借：所得税费用 69.25 
　　　　递延所得税资产 100 
　　　　贷：应交税费－应交所得税 33 
　　　　　　递延所得税负债 136.25 

　　2008年12月31日 

　　借：银行存款 300 
　　　　贷：长期应收款 300 
　　借：未实现融资收益 30 
　　　　贷：财务费用 30 

　　会计上，收入0元，成本0万元，相关的费用－30万元，会计利润为30万元。 

　　税法上，认收入300万元，成本200万元，应纳税所得额为100万元。 

　　当期的应交所得税为：（300－200）×25％＝25万元 

　　长期应收款账面价值为275万元，计税基础为0，则形成应纳税时间性差异，确认相关的递延所得税负债，为：545×25％＝68.75（万元），上期确认的余额为136.25万元，则本期减少67.5万元。 

　　同时，还需要考虑主营业务成本对存货金额的影响 

　　存货的账面价值为0，计税基础为200万元，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产，为 200×25％＝50（万元），上期确认的余额为100万元，则本期减少50万元。 

　　借：所得税费用 7.5 
　　　　递延所得税负债 67.5 
　　　　贷：应交税费－应交所得税 25 
　　　　　　递延所得税资产 50 

　　2009年12月31日 

　　借：银行存款 300 
　　　　贷：长期应收款 300 

　　借：未实现融资收益 25 
　　　　贷：财务费用 25 

　　会计上，收入0元，成本0万元，相关的费用－25万元，会计利润为25万元。 

　　税法上，认收入300万元，成本200万元，应纳税所得额为100万元。 

　　当期的应交所得税为：（300－200）×25％＝25万元 

　　长期应收款账面价值为0万元，计税基础为0，则不形成应纳税时间性差异，递延所得税负债余额应当为0，上期确认的余额为68.75万元，则本期减少68.75万元。 

　　同时，还需要考虑主营业务成本对存货金额的影响 

　　存货的账面价值为0，计税基础为0万元，则递延所得税资产余额为0，上期确认的余额为50万元，则本期减少50万元。 

　　借：所得税费用 6.25 
　　　　递延所得税负债 68.75 
　　　　贷：应交税费－应交所得税 25 
　　　　　　递延所得税资产 50 

　　二、固定资产 

　　会计规定 

　　1、达到预定可使用状态后的固定资产，开始计提折旧 

　　2、未使用固定资产，计提折旧 

　　税法规定 

　　第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 

　　下列固定资产不得计算折旧扣除： 

　　（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产 

　　（五）与经营活动无关的固定资产 

　　例如：转产前的专用固定资产 

　　三、无形资产 

　　会计规定，对于适用寿命可确定的无形资产，需按期计提摊销；使用寿命不确定的无形资产，需在每一个资产负债表日进行减值测试。 

　　税法规定： 

　　第十二条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 

　　下列无形资产不得计算摊销费用扣除： 

　　（三）与经营活动无关的无形资产； 

　　（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 

　　四、商誉 

　　会计规定：对于合并中产生的商誉，如果是控股合并，则在单户报表中不进行反映，只在编制合并报表中反映，如果是吸收合并，则在单户报表中确认相关的商誉。 

　　对于商誉，不进行摊销，但必须在每一个资产负债表日进行减值测试。 

　　税法规定： 

　　所得税实施条例第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 

　　所得税实施条例第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 

　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 

　　五、以公允价值进行后续计量的投资性房地产

　　会计规定：以公允价值进行后续计量的投资性房地产，不提折旧，不摊销 

　　税法：对于房产和地产，必须计提折旧，必须摊销！ 

　　把握原则：叫什么名称不重要，房地是否分离不重要，重要的是后续计量方法。 

　　六、长期股权投资、金融资产等

　　税法规定： 

　　企业所得税法第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括： 

　　（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入； 

　　财政部 国家税务总局“关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知”（财税〔2007〕80号）规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。” 

　　会计规定：

　　交易性金融资产、可供出售的金融资产，持有期间收到的股利或利息（不是购入时已经宣告尚未发放的现金股利或者已到计息期尚未领取的利息），作为投资收益入账。 

　　持有至到期投资及贷款等，按照实际利率法确认利息收入。 

　　长期股权投资，持有期间收到的股利，成本法下，一般应当确认为投资收益，如果系属于对投资前实现的利润进行分配，则冲减长期股权投资成本。 

　　权益法下，一般应当确认为冲减长期股权投资损益调整科目，但如果系属于对投资前实现的利润进行分配，则冲减长期股权投资成本。