一、企业年金的新旧会计处理

　　（一）旧会计制度会计处理

　　《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]6l号），对补偿养老金作出规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”

　　从财企[2003]61号文可以看到，关于补充养老保险的会计处理试点与非试点地区并不完全一致，即试点地区的补充养老保险提取额在工资总额4%以内的部分应全部作为“劳动保险费”在成本（费用）中列支，而非试点地区补充养老保险的会计处理，则首先在“应付福利费”中列支，只有当“应付福利费”不足列支时，才作为“劳动保险费”在成本（费用）中列支。

　　（二）新准则的会计处理

　　《企业会计准则第9号 ——职工薪酬》应用指南的规定：“职工薪酬的范围包括养老保险费，既包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。”

　　《企业会计准则第9号 ——职工薪酬》应用指南还规定：“计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）等。”

　　《企业会计准则第9号 ——职工薪酬》第五条规定：“企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。”

　　账务处理：按工资总额的4%，借记“生产成本”、“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　（三） 财企[2008]34号文规定

　　《企业财务通则》第四十三条规定：“已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。”

　　财企[2008]34号文规定：补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。

　　在财企业[2008]34号文未发布之前，《企业财务通则》与《企业会计准则》关于补充养老保险的会计处理完全一致。但是，[2008]34号又有了新规定：施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支，变化之处：

　　1、企业将不再执行《关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知》（财企[2007]48号）：关于职工福利费财务制度改革的衔接问题，截至2006年12月31日，应付福利费账面为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。而财企[2008]34号新规定是先用补充养老保险冲抵以前结余的应付福利费，待结余使用完毕后，再按照《企业财务通则》执行。

　　2、财企[2008]34号新规定要求，以前提取的应付福利费有结余的，提取的补充养老保险，先将应付福利费结余冲平，冲平后再按《企业会计准则第9号 ——职工薪酬》第五条规定处理，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。

　　可见，财企业[2008]34号文的规定，其实与财企[2003]6l号对试点地区的账务处理是一致的。

　　二、衔接过程中企业年金的税务处理分析

　　（一）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”

　　也就是说企业年金在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　（二）财政部国家税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）的规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分．在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”

　　也就是说企业根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人实际缴纳企业年金不超过职工工资总额的5%以内的部分，可以在企业所得税前据实扣除；超过5%的部分，按照超过的部分调增企业所得税所得额，计算缴纳企业所得税。“

　　（三）衔接过程中的税务处理

　　财企[2008]34号新规定，以前提取的应付福利费有结余的，提取的补充养老保险，先将应付福利费结余冲平，由于税法上可在成本（费用）中列支的工资总额5%的补充保险金额。这需要企业在税务处理时，考虑以前年度提取的应付福利费有结余，是否税前列支过。

　　一、假如以前年度结余的应付福利费有结余，已经纳税调增过，则从应付福利费余额中计提并使用的企业年金，影响企业应纳税所得额，需作纳税调减处理。

　　二、假如以前年度结余的应付福利费有结余，已享受税前列支，则从应付福利费余额中计提并使用的企业年金，可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）关于关于以前年度职工福利费余额的处理：“根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。”

　　例一：某内资企业2007年开始实行新的《企业财务通则》，2007年末计提未使用福利费余额为300万， 2008年度企业未动用该年初数。2009年企业建立年金制度，当年向企业年金基金相关管理人实际缴纳企业年金50万，企业账务处理按财企[2008]34号规定，冲减了期初福利费余额。当年企业工资总额为1500万。

　　分析：假设该企业以前年度福利费一直按工资总额的14%计提，内资企业2008年度以前年度按《企业所得税暂行条例》规定：纳税人的职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除。由于福利费按计算扣除，该企业2007年末计提未使用福利费余额为300万，已享受过税前扣除。而且本年企业缴纳年金部分50小于1500×5%=75万元。因此，该项年金支出无须作纳税调整处理。

　　假设该企业2007年末计提未使用福利费余额为300万，是以前年度超计税工资总额的14%部分，已做过纳税调增处理。则2009年动用期初数，且本年企业缴纳年金部分50小于1500×5%=75万元，准予税前列支，本年作纳税调减处理。

　　例二：某企业2008年开始实行新的企业会计准则以及新《企业财务通则》，2008年计提未使用福利费余额为100万， 2009年度企业未动用该年初数。2009年企业建立年金制度，当年向企业年金基金相关管理人实际缴纳企业年金350万，企业账务处理按财企[2008]34号规定，冲减了期初福利费余额。并在当期成本中列支250万元，当年企业工资总额为4000万。假设该项计提未使用福利费余额为100万，系2008年企业计提未使用部分。按《企业所得税法实施条例》第四十条的规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。由于上述计提福利费未实际使用，当年均作纳税调增处理。

　　分析：按财税[2009]27号规定，该企业本期准予税前列支的企业年金限额=4000×5%=200万。本年实际发生企业年金350万，超支150万。由于100万冲减期初福利费余额，由于该福利费余额上期已作纳税增处理，因此2009年度只需将其中的50万元作纳税调增处理。

　　总之，由于企业实施新的企业会计准则以及新《企业财务通则》，对企业发生的年金支出冲减期初福利费余额，使企业缴费部分企业所得税税务处理复杂化。实务中福利费余额，可能部分税前扣除过，部分纳税调整过，情况更复杂，需要纳税人引起重视。企业一定要理清福利费余额的情况，使企业新旧财务制度转换过程中，减少年金税前列支的税务风险。