一、购进货物改变用途时增值税会计处理方法理论分析

　　判断一项业务所产生的增值税是进项税额转出还是视同销售，笔者认为应首先判断货物有无发生增值。对于已经进入生产环节，成为产成品或在产品的购进货物，由于发生了增值，若发生特定经济业务时，就应按照增值后的计税价格计算缴纳增值税。对于没有进入生产环节的购进货物，没有在企业内发生增值，这时就需要判断购进货物有无发生流转，如发生流转，则视同销售，作销项税处理；如未发生流转，只是企业内部资产不同形态的转化，则作为进项税额转出处理。而会计上，对于购进货物改变用途时是否需要确认收入，笔者认为主要应判断该笔业务是否具有销售实质（满足收入的5个确认条件），具有销售实质的，确认收入，根据销货成本与销售收入配比的原则结转销售成本；不具有销售实质，则不确认销售收入，直接结转销货成本。由此可见，对于购进货物改变用途，如果是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失的在产品、产成品以及自身发生非正常损失时，作为进项税额转出处理；如果是作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人时，视同销售，作销项税处理。

　　二、购进货物增值税进项税额转出的会计处理

　　（一）购进货物改变用途时进项税额转出的会计处理

　　购进货物改变用途，是指将购进的本来用于增值税应税项目的货物转用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。由于其进项税额在购进货物当期已得到了抵扣，因此改变用途或发生非正常损失当期应作进项税额转出处理。

　　1．购进货物用于非应税项目时进项税额转出的会计处理。非应税项目是指提供非增值税应税劳务，转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

　　例：甲公司将购入的原材料，全部用于本企业的基建工程，增值税专用发票上注明材料价款为30000元，增值税5100元，其会计处理如下：

　　借：在建工程 351OO

　　 贷：原材料 30000

　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5100

　　2．购进货物用于免税项目时进项税额转出的会计处理。《增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定：下列项目免征增值税：农业生产者销售的自产农产品：避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品：销售的自己使用过的物品。

　　例：某自行车厂既生产自行车，又生产供残疾人专用的轮椅。为生产轮椅领用原材料10000元，该批材料在购进时增值税专用发票注明的进项税额为1700元，其会计处理如下：

　　借：生产成本——轮椅 11700

　　 贷：原材料 10000

　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1700

　　3．购进货物用于集体福利或个人消费时进项税额转出的会计处理。用于集体福利或个人消费的购进货物是企业内部设置供职工使用的食堂、浴室、理发室，宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等。购进货物用于集体福利或个人消费时，已改变了用途，成为最终消费品，因此，进项税额不能抵扣。

　　例：某企业维修内部职工浴室领用原材料20000元，其中购买原材料时抵扣进项税3400元，其会计处理如下：

　　借：应付职工薪酬——职工福利 23400

　　 贷：原材料 20000

　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3400

　　（二）购进货物发生非正常损失时进项税额转出的会计处理

　　非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂、变质的损失，不包括自然灾害损失。

　　购进货物发生非正常损失，或购进货物已经用于增值税应税项目，但与之相关的在产品、产成品发生非正常损失，由此这部分存货将永久退出企业正常的生产经营过程，最终不会产生相应的销项税额，从而导致增值税抵扣环节的中断，因此其进项税额也不能抵扣，于是需要将进项税额转出。

　　如购进货物是因自然灾害造成的损失，则不需要进项税额转出。

　　例：某企业购进的一批原材料发生了损失10000元，经查实其中有7000元材料是因自然灾害造成的损失，有1000元材料发生了霉烂变质，有2000元材料因管理人员失职造成丢失。该批材料在购进时增值税专用发票注明的进项税额为1700元。则该企业的账务处理如下：

　　进项税额转出数额＝（1000＋2000）×17%＝510（元）

　　企业发生非正常损失材料：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10510

　　 贷：原材料 10000

　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 510

　　批准转销时：

　　借：营业外支出——非常损失 7000

　　 管理费用 1170

　　 其他应收款——保管员 2340

　　 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10510

　　例：2010年5月甲企业的一批产成品发生非正常损失，其实际成本为30000元，其中所耗2010年3月购入的材料成本为21860元，其中含运费1860元，损失原因尚未查明。由于所损失的产成品的实际成本中只有所耗用的购进原材料、应税劳务等产生进项税额，因此在计算产成品的进项税额转出额时，按其所耗用的购进原材料、应税劳务的成本计算进项税额转出额。

　　进项税额转出数额＝（21860－1860）×17%＋1860／（1－7%）×7%＝3540（元）

　　借：待处理财产损溢 25400

　　 贷：库存商品 21860

　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出）3540

　　三、外购货物视同销售业务增值税的会计处理

　　（一）购进货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户时的会计处理

　　将购进货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户属于非货币性资产交换业务，当该项交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，换出的货物应根据公允价值确认收入和销项税额，同时结转成本。当该项交换不具有商业实质或者虽然具有商业实质但公允价值不能可靠计量时，会计上不确认收入，直接结转成本，但税法上因商品发生了流转，应视同销售，计算销项税额。

　　例：A公司为一般纳税人，以购进的原材料对B公司投资，双方协商以公允价值计价。原材料成本20万元，计税价格（公允价值）为22万元。原材料适用增值税率为17%.A公司会计处理为：

　　借：长期股权投资 257400

　　 贷：其他业务收入 220000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 37400

　　借：其他业务成本 200000

　　 贷：原材料 20000

　　（二）购进货物分配给股东或者投资者的会计处理

　　用于分配给股东或投资者时，货物的所有权已归他人，债务得以减少，与现金资产等价的经济利益已经实现，具备销售的实质。企业应按不含税售价确认收入，并计交增值税销项税额，全部用于内外债务的清偿。其账务处理如下：

　　例：某单位将一个月前购进的商品（购进时取得了专用发票并抵税）分配给股东以抵付部分红利，该批商品成本为10000元，分配时，同类商品市场售价为12000元。则该企业的账务处理如下：

　　借：应付股利 14040

　　 贷：主营业务收入 12000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 2040

　　借：主营业务成本 10000

　　 贷：库存商品 10000

　　（三）购进货物无偿赠送其他单位或者个人的会计处理

　　根据增值税暂行条例规定，将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售处理，计算缴纳增值税销项税额。在会计上，由于对外捐赠购进商品不能给企业带来经济利益，不满足收入确认条件，直接按发出商品的实际成本结转。借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　四、存在的问题

　　（一）购进货物作为福利发放给职工

　　将购进的货物作为福利发放给职工，增值税暂行条例和企业所得税法的规定不一致，企业会计准则规定也不明确。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，进项税额不得从销项税额中抵扣。即将购进的货物用于集体福利或者个人消费时应当进项税转出。但《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》中规定，企业将资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。如属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　笔者认为将购进货物作为福利发放给职工，资产发生了流转，所有权届已发生改变，应当视同销售，按公允价值确认收入和销项税，同时结转成本。这样处理，一方面符合企业所得税法的规定，另外从经济业务实质看，将购进货物作为福利发放给职工与将购进货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人的本质是相同的，资产均发生了流转，所有权属均发生了转移，但却采用不同的处理方法明显不合理和不公平。购进货物扣税后，若作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人，则视同销售，按同类货物的销售额计算销项税额，而作为福利发放给职工，只按购进货物的成本计算进项税额转出，减少了进销差价应负担的税负，这显然不符合税负公平原则。因此，应将购进货物作为福利发放给职工的行为改为视同销售，按照同行业同类货物的销售价格，计算销项税额。

　　（二）购进货物用于捐赠

　　《增值税暂行条例实施细则》中规定，企业将自产、委托加工或购买的货物用于捐赠，视同销售要缴纳增值税，并无区分公益性捐赠和非公益性捐赠。

　　公益性捐赠货物视同销售的规定意味着企业必须以并不存在的捐出货物增值额计算缴纳增值税，由此将大大增加企业的增值税负担。同时，由视同销售政策导致的消费税、城建税、企业所得税等税负也不容忽视。在企业发生捐赠的实际损失后还要负担政府以反避税税收规范增加的税负，这无疑加大了企业的负担，削弱了政府对公益性捐赠的政策优惠效能，抑制了企业承担社会责任的积极性。笔者建议，对单位和个体经营者将购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。