内容提要：本文分析了将域名转让定性为无形资产转让、特许权使用费和其他所得的可能性，以及三种定性情况下如何对跨境支付的域名转让所得征税。建议税务主管部门尽快完善相关法规，减少征纳双方对跨境域名转让所得如何征税的争议，增加企业经营的确定性。 
    关键词：域名转让  无形资产转让  特许权使用费

域名转让是现代商业社会一种常见的行为。但是，对于跨境转让域名如何征收企业所得税，目前国内几乎没有相关的研究。究其原因，可能是因为域名转让交易比较零星分散，而且大多数所涉及的金额很小，没有引起学界与实务界的重视。然而，笔者在实际工作中，遇到一个案例是关于某境外非居民企业向境内居民企业转让一个知名的域名，该域名对应的网站访问量巨大，可能带来的潜在收益也很大，因此，域名转让费的金额较大。对于该笔域名转让费是否应在境内缴纳企业所得税，税务机关与企业均不确定。笔者试图对该笔款项是否应该在中国境内缴纳企业所得税做出分析，以期为类似案例的处理提供借鉴，同时就如何完善国内相关法规提出参考意见。

一、域名的性质 
     域名是在互联网上的一个字符型地址，它由一串容易记忆的字符构成并按一定的层次和逻辑排列，每一个域名都与特定的IP地址对应。域名相对IP地址而言，更加方便记忆，使得网络上的资源访问起来比较容易。而且即使在IP地址发生变化的情况下，通过改变解析对应关系，域名仍可保持不变。所以，域名是上网单位和个人在网络上的重要标识，便于他人识别和检索某一企业、组织或个人的信息资源。除了识别功能外，域名还可以起到引导、宣传、代表等作用。 
    域名可以分为国际域名与国家域名，在实际使用和功能上，国际域名与国家域名没有任何区别，都是互联网上的具有惟一性的标识。只是在最终管理机构上，国际域名由美国商业部授权的互联网名称与数字地址分配机构（The Internet Corporation for Assigned Names and Numbers，简称ICANN）负责注册和管理；而国家域名由各个国家的域名管理机构管理。注册域名遵循先申请先注册原则，一旦注册成功之后，申请者就拥有该域名的使用权。

如果其他机构或个人希望使用该域名，就必须向先注册的企业购买该域名。但是，域名注册成功并不代表注册者拥有了该域名的永久所有权，注册者所拥有的仅仅是对该域名在一定时期内的独占使用权，期满之后，注册者还需要对该域名不断续费，才能持续使用该域名。 
    对于域名的性质，目前国际上并未形成共识。以美国、英国和加拿大为例，最初这些国家的判例并不支持将域名作为一种无形资产，而认为是一种服务。[1]但近年来的一些判例已经逐步转变为将域名作为无形资产，比如美国第九巡回法庭在 Kremen v. Cohen(9th Cir.2003)案中、英国的OBG Ltd. v. Allan [2008] 案中、加拿大安大略省上诉法院的 Tucows.Com Co. V. Lojas Renner S.A., 2011 ONCA 548 案中，均认为域名是一种无形资产，而且与其他类型的无形资产一样受到保护。

对于域名究竟是不是知识产权，目前我国的理论界有如下观点： 
    1. 经营标志权说。这种观点在承认域名权是一种知识产权的基础上，认为经营者的域名是商业标志，因而经营者对其域名享有经营标志权。[2]

2. 物权说。持这种观点的学者坚持认为，物权是一定的权利主体直接支配一定的财产利益并有排他效力的权利。域名首先当然是一种财产利益，有排他效力，同时又具备实在性、确定性和特定性，因而具有可直接支配性。这样，域名即可构成物权的客体，域名权当然就是一种物权。[3] 
    3. 待定说。这种观点一方面承认域名是重要商业标志，具有很大的商业价值；另一方面认为，域名是否属于知识产权不能简单地以肯定或否定来认识，不一定每一个域名都涉及知识产权问题。[4] 
    4. 域名权说。这种观点认为，域名就是域名，它既非商标，也非厂商名称，事实上，它是一种新的知识产权客体，这种知识产权即“域名权”。[5]

笔者认为，在新的经济环境下，域名所具有的商业意义已远远大于其技术意义，它是企业在新的科学技术条件下参与国际市场竞争的重要手段，不仅代表了企业在网络上独有的位置，也是企业的产品、服务范围、形象、商誉等的综合体现。同时，域名也是一种智力成果，在域名的构思选择过程中，需要一定的创造性劳动，使代表自己公司的域名简洁并具有吸引力，以便使公众熟知并对其访问，从而达到扩大企业知名度、促进经营发展的目的。域名不是简单的标识性符号，而是企业商誉的凝结和知名度的表现，是企业无形资产的一部分。

而且，从世界范围来看，尽管各国立法尚未把域名作为专有权加以保护，但国际域名协调制度是通过世界知识产权组织来制定，这说明已经倾向把域名看作知识产权的一部分。然而，鉴于国内法规并未明确规定域名是一种无形资产，也未明确域名转让就是转让无形资产，在本文的分析中，仍考虑域名转让费在被认定为不同性质的所得时的税务处理。 
    二、境外非居民企业向境内居民企业转让域名的税务处理 
    当境内居民企业向境外非居民企业支付域名转让费时，境外企业是否需要在中国缴纳企业所得税?境内支付的企业是否有代扣代缴义务要解决这些问题，需要先从国内法的角度来判断，然后再从国际税收协定的角度加以判断。如前所述，目前对域名转让费的性质在国内法中尚未有明确的法律规定。笔者认为，对于该款项的性质，有三种可能的判断：
    一是认为域名转让费属于国内法中转让无形资产的所得，适用税收协定的财产收益条款 ；
    二是认为域名转让费属于国内法中的特许权使用费收入，适用税收协定的特许权使用费条款；
    三是认为域名转让费属于企业所得税法所规定的其他所得，适用税收协定的其他所得条款。

在本文中，我们区分三种情况来对域名转让所得的税务处理进行分析。 
    （一）将域名转让费定性为无形资产转让所得时的税务处理分析 
按照《企业所得税法实施条例》第十六条，《企业所得税法》第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。因此，如果我们认为域名是企业或个人拥有的无形资产，则境外非居民企业取得的域名转让费应适用财产转让相关的条款。 
    但是，按照《企业所得税法实施条例》第七条，转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。其中并未规定对无形资产转让所得如何判断是否属于境内所得，如果按照动产转让所得的原则来判断无形资产转让所得的发生地，那么当非居民向境内居民转让域名时，就会被判定为境外所得，并不支持对域名转让的所得在境内征税。 
    由于是跨境交易，在进行企业所得税处理的时候，不仅需要考虑国内法，还需要考虑国际税收协定的有关规定。经合组织与联合国税收协定范本的财产收益条款都规定：缔约国一方居民转让本条以上各款所述财产（指不动产、常设机构的动产、用于国际运输的船舶和飞机）以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。所以，两个范本都是将其他财产的转让所得的征税权划归转让者一方的。中国与新加坡和英国的税收协定就与两个范本的规定一致，即这些国家的居民企业或个人转让域名取得的所得中国没有征税权。

但是，中国与日本、美国、法国等国的税收协定中的财产收益条款都规定：缔约国一方居民出让第一款至第三款所述财产以外的其他财产取得的收益，发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。即我国对外签订的许多税收协定中是将其他财产的转让所得的征税权归于来源国的。

然而，大部分税收协定对于如何判断无形资产转让的发生国即来源国，并没有像其他条款一样做出明确规定，也给协定的适用带来一定的问题。域名转让费的发生国到底是支付的一方，还是负担的一方，或是在转让协议签署的一方，协定及注释中并没有明确规定。此种情况下，按照协定适用的一般原则，应该参照缔约国的国内法去解释。遗憾的是，我国的国内法并未对此做出明确规定。如果将无形资产所得归为动产所得去判断，则按照税收协定规定，我国也没有征税权。

实际上，即使税收协定明确规定无形资产转让所得的征税权归属于支付转让费的企业所在国，由于我国的国内法并没有明确此类所得属于来源于境内的所得，要在境内缴纳企业所得税，按照国内法与税收协定孰优原则去判断和处理，我国也不能对该笔所得征税。

（二）将域名转让费定性为特许权使用费的税务处理分析 
    经合组织范本注释的第8.2条明确提出：如果某笔款项是为了转让特许权使用费定义中述及的某项财产的完全所有权而支付的，这样的款项不是“为使用或有权使用”该项财产而支付的价款，因此也不是特许权使用费。如果将域名转让费定性为特许权使用费，就可以在我国征收企业所得税，然而，不论是国内法还是税收协定，都不支持将域名转让费定性为特许权使用费。 
    有观点认为，域名注册成功并不代表注册者拥有了该域名的永久所有权，注册者所拥有的仅仅是对该域名一定期限内的独占使用权。期满之后，注册者还需要对该域名不断续费，才能持续使用该域名。因此，域名注册者并不是域名的所有者，转让域名也不是转让所有权，而是转让使用权，因此，该笔转让费可以适用国内法与国际税收协定的特许权使用费所得。笔者认为，许多无形资产，如商标、专利、土地使用权也是要续费的，注册者拥有的也仅仅是独占使用权。但是，这些无形资产的独占使用权的转让所得并不会被认定为特许权使用费，而是被视为无形资产的转让所得。

实际上，根据国际知识产权组织的定义，时间性本来就是知识产权的一个重要特征，各国法律都对知识产权分别规定了一定期限，期满后则权利自动终止。因此，并不能因为域名的使用需要续费就认定转让者只有使用权，而没有所有权，将域名转让费定义为特许权使用费是不合理的。 
    （三）将域名转让费定义为其他所得的税务处理分析 
    在对域名转让的性质没有公认和确定的意见之前，也可将域名转让费定义为其他收入，根据《企业所得税法实施条例》，企业取得的不属于税法中有明确列举的收入类型的收入，可按其他收入征税。该条例规定：其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定划分境内外所得的原则。然而截至目前，财政部、国家税务总局并未明确对其他收入如何划分境内外所得。 
    经合组织和联合国税收协定范本中“其他所得”条款的表述一般是：缔约国一方居民的各项所得，无论其发生于何地，凡本协定上这述各条未作规定的，应仅在该缔约国一方征税。据经合组织对协定范本所作的注释，该条款的含义是：根据本款，居民国被赋予独占征税权……无论居民国是否行使该征税权，本款规定都应适用。因此，即使居民国不对该项所得征税，该所得发生的缔约国另一方也不得征税。我国与美国、英国、加拿大、印度等国家所签的税收协定，其他所得条款就是按照经合组织与联合国范本的精神，采用了居民国独占征税权的原则。但是中国与新加坡的税收协定规定：凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）的解释，该条款的意思是：新加坡居民企业或个人取得发生或来源于中国的其他所得，中国有优先征税权。对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，并应是国内法规定要征税的所得。如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。中日、中法等税收协定对其他所得表述为：
    1.缔约国一方居民在缔约国另一方取得的各项所得，凡本协定上述各条未作规定的，可以在该缔约国另一方征税。
    2.但是，缔约国一方居民取得的各项所得，凡本协定上述各条未作规定的，除第一款所述的以外，应仅在该缔约国征税。表述稍有不同，但是都是采用了来源地优先征税的原则。需要注意的是，尽管中国与新加坡、日本和法国的税收协定规定了来源地优先征税的原则，但对于如何判断发生地或来源地并未明确。虽然一般意义上理解境内居民企业向境外非居民企业支付的款项属于来源于境内的所得，但是在缺乏明确的法律条款支持的情况下，将境内企业支付的域名转让所得判定为境内所得，也存在一定的瑕疵。另外，即使明确了如何判断其他所得的来源地，具体是否能征税还取决于不同国家与中国签署的税收协定中“其他所得”条款的具体内容。 
    综上所述，境外非居民企业向境内居民企业转让顶级域名或非由中国管理的域名，境内居民企业对外支付的费用并非特许权使用费所得，而无论是将其判断为财产转让所得，还是其他所得，在判断是否需要在中国境内缴税时，都存在一定的困难。核心的问题在于对于这两类所得，我国的《企业所得税法》及实施条例均未对如何判断所得的来源地做出规定，因此，建议税务主管部门尽快就如何判断无形资产转让所得与其他所得的来源地做出进一步的规定，在给纳税人提供确定性的同时，也能充分维护我国的税收权益。

【参考文献】 
    [1] 张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2007年版。 
    [2] 张玉瑞：《论中文域名的知识产权属性与立法、执法框架》，《知识产权》2001年第2期。 
    [3] 齐爱民，刘颖：《网络法研究》，法律出版社2003年版。 
    [4] 郝玉强：《谈中文域名与商标的冲突及其解决》，《知识产权》2001年第4期。 
    [5] 程永顺：《审理域名注册纠纷案件的若干问题》，《知识产权》2001年第1期。 
    [6] Christopher H. Bowen, Websites and Intangible Asset Amortization Under 26 U.S.C. §197:A Marriage that Bears Little Fruit, Marquete Intellectual Property Law Review,2012. 
    [7] Noah M. Schottenstein. Of Process and Product, Kremen v. Cohen and the Consequences of Recognizing Property Rights in Domain Names, Virginia Journal Of Law & Technology,2009.

【作者简介】易奉菊，暨南大学经济学院财税系 
    【文章出处】《国际税收》2015年第2期
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    [1] 具体案例为弗吉尼亚州东部地区法庭的 Dorer v. Arel（60 F. Supp.2d 588 (E.D. Va. 1999)）判例和弗吉尼亚州高级法院的 Network Solutions, Inc. v. Umbro Int’l, Inc.（259Va.759, 770 (Va.2000)。

[2] 张玉瑞：《论中文域名的知识产权属性与立法、执法框架》，《知识产权》2001年第2期。

[3] 齐爱民，刘颖：《网络法研究》，法律出版社2003年版。

[4] 郝玉强：《谈中文域名与商标的冲突及其解决》，《知识产权》2001年第4期。

[5] 程永顺：《审理域名注册纠纷案件的若干问题》，《知识产权》2001年第1期。