第二十六条   涉税服务人员应根据所取得的信息和资料，结合相关税法规定及实践要求，分析和描述境外投资项目涉及的税务风险发生的可能性和条件，提供税务风险的量化分析（如可能），评价风险对企业实现税务管理目标的影响程度，从而对风险管理的优先顺序和策略提出建议。

涉税服务人员提出的境外投资税务风险管控措施或预案建议应基于委托人真实的商业计划安排和特定的风险管控目标。涉税服务人员应与委托人就服务具体内容进行充分沟通，确保服务成果符合委托人的目标和要求，并经委托人认可。

第二十七条   涉税服务人员应注意提示委托人就相关风险注意点留存适当的书面材料，以应对税务机关的检查。

第二十八条   企业境外投资税务风险管理服务完成后，税务师事务所及其涉税服务人员应当按照以下顺序对涉税业务约定书、业务底稿、业务成果等有关材料进行整理、归类、装订、立卷、保存、归档。

（一）企业境外投资税务风险管理服务约定书；

（二）业务计划；

（三）企业境外投资税务风险服务业务底稿；

（四）出具的业务报告及其他业务成果；

（五）其他相关补充资料。

第二节   中国税收居民企业税务风险管理

第二十九条   中国税收居民企业风险是指境外企业由于实际管理机构位于中国境内，从而被认定为中国税收居民企业的税务风险。

第三十条   涉税服务人员应当向委托人采集境外企业的以下信息和资料，从而对境外企业的中国税收居民企业风险进行分析与判定：

（一）董事会决议事项和召开地点；

（二）董事的税收居民身份所在地、经常居住地、前往中国的频繁程度、工作职责及履行相关职责的地点等；

（三）高级管理人员的税收居民身份所在地、经常居住地、前往中国的频繁程度、工作职责及履行相关职责的地点、多重任职安排等；

（四）公司运营、投资、营销、采购、财务、人事、知识产权、固定资产等事项的管理和决策流程和地点；

（五）会计账簿、公司印章、董事会纪要等重要资料的存放地点;

（六）在注册地雇佣当地员工、开设银行账号、租赁或拥有办公场所、进行纳税申报等情况；

（七）法律、税务和财务相关资料，包括法律注册文件、纳税申报表、财务报表、重大交易合同等；

（八）与分析中国税收居民企业风险相关的其他信息和资料。

第三十一条   中国税收居民企业风险管理的重点是识别境外企业实际管理机构被认定为位于中国境内的风险，涉税服务人员在分析中国税收居民风险时应重点关注：

（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所是否主要位于中国境内；

（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）是否由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等是否位于或存放于中国境内；

（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员是否经常居住于中国境内。

（五）上述（一）至（四）项是否同时满足；

（六）是否遵循实质重于形式的原则；

（七）与中国税收居民企业风险相关的其他事项。

第三节   受控外国企业税务风险管理

第三十二条   受控外国企业税务风险是指境外企业由于被中国居民企业或中国居民企业和中国居民个人（以下简称“中国居民股东”）控制且设立在实际税负低于规定水平的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配，从而被认定为受控外国企业的税务风险。

第三十三条   涉税服务人员应当向委托人采集境外企业及其中国居民股东的以下信息和资料，从而对境外企业的受控外国企业风险进行分析与判定：

（一）中国居民股东直接或间接持有境外企业股权的比例、性质等信息；

（二）境外企业与中国居民股东之间的资金往来、关联交易等情况；

（三）境外企业法律、税务和财务相关资料，包括法律注册文件、相关年度的审计报告、财务报表、纳税申报表等；

（四）境外企业相关年度的股息分配情况及支持资料,如股东会决议（纪要）等；

（五）境外企业将利润留存或部分留存在境外的商业理由及历史期间留存利润的实际使用情况；

（六）与分析受控外国企业风险相关的其他信息和资料。

第三十四条   涉税服务人员在分析受控外国企业税务风险时应重点关注：

（一）中国居民股东是否在股份、资金、经营、购销等方面对境外企业构成实质控制；

（二）境外企业的实际税负是否低于规定的水平；

（三）将利润留存或部分留存在境外是否具有合理商业目的及历史期间留存利润的实际使用情况；

（四）境外企业是否属于免于被认定为受控外国企业的情形；

（五）与受控外国企业风险相关的其他事项。

第四节   税收协定适用风险管理

第三十五条   税收协定适用风险是指企业在适用税收协定时，由于不符合税收协定或缔约方国内税法所规定的条件而无法适用协定条款的风险。

第三十六条   涉税服务人员应当向委托人采集以下信息和资料，从而对税收协定适用风险进行分析与判定：

（一）与境外投资相关的股权架构图；

（二）协定待遇申请方的税收居民证明；

（三）与拟申请协定待遇的款项相关的资料；

（四）在缔约国设立成员实体的商业目的；

（五）根据税收协定以及协定缔约方的国内税法规则和税务实践所需提供的其他信息和资料。

第三十七条   涉税服务人员在分析税收协定适用风险时，应重点关注以下事项：

（一）取得相关所得的主体是否为税收协定缔约方其中一方或双方的税收居民；

（二）税收协定所涵盖的税种范围；

（三）适用的协定具体条款是否正确；

（四）协定具体条款的适用条件是否充分满足；

（五）协定中有关防止滥用税收协定的条款是否触发，同时还需结合缔约方国内税法所规定的反避税规则分析；

（六）协定适用是否符合给予协定优惠待遇的缔约方国内税法所规定的实质性和程序性要件；

（七）与税收协定适用风险相关的其他事项。

第五节   关联交易转让定价调整风险管理

第三十八条   关联交易转让定价调整风险是指中国税收居民企业与其境外关联方之间的业务往来，因不符合独立交易原则而减少中国税收居民企业应纳税收入或者所得额，从而被税务机关按照合理方法进行调整的风险。

第三十九条   涉税服务人员应当向委托人采集关联交易及其所涉主体的以下信息和资料，从而对关联交易转让定价调整风险进行分析与判定：

（一）交易双方的法律、财务和税务基本资料，包括法律注册文件、审计报告、财务报表、纳税申报表等；

（二）关联交易转让定价分析、同期资料和/或国别报告等文档；

（三）关联交易双方之间或交易双方同与第三方的股权关系、资金往来、经营往来、董事或高管委派情况或其他共同利益联系；

（四）关联交易的合同及情况说明，包含交易类型、时间、金额、结算货币、交易条件、贸易形式、业务流程等信息；

（五）关联交易的转让定价方法、可比性分析、定价影响要素、价值链分析等信息及文档；

（六）交易双方在关联交易中各自执行的功能、承担的风险和使用的资产等信息；

（七）成本分摊协议及其相关资料（如分摊方法和原则、实际分摊情况、成本分摊协议特殊事项文档、与主管税局关于成本分摊协议的往来函件等）；

（八）交易双方与主管税局就关联交易进行沟通的相关资料和记录，如预约定价安排、税收裁定、往来信函等；

（九）其他与关联交易转让定价调整风险相关的信息和资料。

第四十条   涉税服务人员在分析关联交易转让定价调整风险时应重点关注：

（一）交易所涉主体是否符合关联方的条件；

（二）关联交易是否涉及位于实际税负水平低于中国企业所得税税率的国家（地区）的关联方；

（三）交易双方在关联交易中各自承担的功能、风险和使用的资产是否相匹配；

（四）交易双方的利润分配是否与其在关联交易中执行的功能、承担的风险和使用的资产相匹配；

（五）被测试方及转让定价方法的选择是否合理；

（六）在进行可比性分析时是否充分考虑各项可比性因素、合理选择可比对象等；

（七）交易所涉主体的利润水平是否位于可比企业利润率区间；

（八）是否按照相关税法规定准备转让定价文档；

（九）预约定价安排和成本分摊协议等预先税务安排的后续跟踪管理情况；

（十）是否存在被重点进行转让定价调查的情形；

（十一）与关联交易转让定价调整风险相关的其他事项。

第六节   境外税收抵免处理风险管理

第四十一条   境外税收抵免处理风险是指中国税收居民企业在计算可以用以抵免其中国企业所得税税额的境外已缴纳所得税税额时，未能正确适用相关法规从而导致错误申报、缴纳企业所得税税款的风险。

第四十二条   涉税服务人员应当向委托人采集委托人及境外实体的以下信息和资料，从而对委托人的境外税收抵免处理风险进行分析与判定：

（一）境外所得在境外已经缴纳有关税款的完税证明或纳税凭证；

（二）境外所得在境外适用税种的计税方法说明；

（三）与不同类型的境外所得相关的信息和资料：

1.境外分支机构的营业利润所得：境外分支机构会计报表、具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等；

2.境外股息、红利所得：控股架构、被投资公司章程、境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书（如董事会决议）等；

3.境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得：交易合同、取得有关所得的明细结算文件、被转让财产计税基础等；

4.以总分包或联合体方式在境外实施工程项目取得劳务所得：总包合同、分包合同或联合体组建协议、总分包方之间或联合体各方之间的工作时间或工作量分配情况、工程项目按合同约定提供的明细结算文件等；

5.与其他类型所得相关的其他信息和资料；

（四）适用税收饶让抵免的还需采集委托人及其直接或间接控制的境外企业在境外所获免税及减税的依据及证明文件；

（五）委托人以前年度已经适用境外税收抵免的，还需搜集委托人以前年度企业所得税申报的有关附表及工作底稿；

（六）与境外税收抵免处理风险相关的其他信息和资料。

第四十三条   涉税服务人员在分析境外税收抵免处理风险时应重点关注：

（一）是否符合境外税收抵免的适用条件，包括在适用间接抵免的情况下，是否符合税法所规定的如股权比例、股权层级等条件；

（二）是否正确计算境外应纳税所得额，包括是否正确还原境外税前所得、境外不具有独立纳税地位的分支机构的所得是否正确纳入境外应纳税所得额、境外所得的费用支出扣除是否合理且有充分的文件支持、境内外共同支出的分摊扣除是否合理、是否正确处理境内外所得盈亏相抵、是否正确处理境外企业所在国家（地区）纳税年度与中国纳税年度不一致的情况等；

（三）是否正确计算可抵免境外所得税税额，包括是否属于不可抵免的境外所得税税额范围、是否正确适用税收饶让抵免以及相关境外税收优惠待遇是否有充分的文件支持、适用间接抵免时是否正确计算境外所得间接负担的税额等；

（四）是否正确计算抵免限额，包括是否正确处理境外所得来源于多个国家（地区）产生的境外已纳税款、是否适用正确的所得税税率等；

（五）是否正确运用孰低原则确定当年可抵免的境外所得税限额；

（六）是否符合税收抵免简易办法的适用条件；

（七）以前年度结转的可抵免境外所得税税额是否超过可结转年限；

（八）与境外税收抵免处理风险相关的其他事项。

第七节   派遣员工的个人所得税风险管理

第四十四条   派遣员工的个人所得税风险是指中国居民企业派遣作为中国税收居民的员工至境外工作时，未能按照税法规定就派遣员工在被派遣期间所取得的工资、薪金所得计算、申报缴纳被派遣国（地区）和中国个人所得税的风险。

第四十五条   涉税服务人员应当向委托人采集以下信息和资料，从而对派遣员工的个人所得税风险进行分析和判定：

（一）派遣员工的个人信息和资料，包括身份证件复印件、职务、境内住所、缴税情况等；

（二）派遣员工与派遣单位和/或被派遣单位所签订的劳动合同和/或履职证明文件、派遣单位与被派遣单位之间就派遣期间有关人员的工作成果归属、任职风险承担、绩效评价、薪酬确定及人员成本分摊等事宜签订的派遣协议；

（三）派遣员工所取得的境外和境内所得情况，包括所得分类、各项所得金额及支付或承担方；

（四）派遣员工在境外缴纳个人所得税的完税凭证和缴税证明；

（五）与派遣员工的个人所得税风险相关的其他信息。

第四十六条   涉税服务人员应根据中国相关个人所得税规定以及中国与被派遣国（地区）所缔结的税收协定相关条款，结合派遣员工的薪酬安排、外派形式等情况，分析派遣员工的个人所得税风险，其中应重点关注如下事项：

（一）根据中国与被派遣国（地区）所缔结的税收协定相关条款，分析被派遣国（地区）根据协定是否有权就派遣员工的境外所得征收个人所得税；

（二）中国与被派遣国（地区）没有缔结税收协定的，应根据被派遣国（地区）生效的个人所得税相关的法律法规分析派遣员工在被派遣国（地区）应承担的纳税义务及履行纳税义务的合规程序；

（三）派遣期间薪酬安排，包括派遣员工是否在境内和境外同时取得薪酬、派遣员工在境内和/或境外取得薪酬的具体项目及各项薪酬的计算方法、派遣员工在派遣期间是否取得可变薪酬，包括佣金、提成、利润分配等、派遣员工在派遣期间是否取得薪酬性质的货币化或非货币化福利；

（四）派遣期间员工的实际工作地点及其对应的时间记录；

（五）派遣员工在境外是否缴纳个人所得税、以及在境外缴纳的个人所得税税额是否正确地从其中国应纳税额中抵扣或结转；

（六）与派遣员工的个人所得税风险相关的其他事项。

第八节  一般反避税风险管理

第四十七条    一般反避税规则风险是指企业在境外投资过程中实施的业务安排被税务机关认定为不具有合理商业目的，并被要求按照合理方法对纳税人应纳税收入或者所得进行调整的风险。

第四十八条   涉税服务人员应当向委托人采集境外投资过程中实施的具体业务安排所涉及的以下信息和资料，从而对一般反避税风险进行分析与判定：

（一）境外投资活动参与各方的法律、财务和税务基本资料，包括法律注册文件、审计报告、财务报表、纳税申报表等；

（二）境外投资活动商业决策的参考信息，包括但不限于会议纪要、商业计划书、内部信息备忘录或书面沟通记录、外部顾问咨询报告、行业研究报告、统计数据/年鉴等；

（三）境外投资活动参与各方的股权关系和股权关系变化历史沿革、资金往来、经营往来、董事或高管委派情况或其他共同利益联系；

（四）业务安排的合同及情况说明，包含交易类型、时间、金额、结算货币、交易条件、贸易形式、业务流程等信息；

（五）业务安排中不同纳税主体执行的功能、承担的风险和使用的资产等信息；

（六）业务安排中不同纳税主体与主管税局就具体交易、安排进行沟通的相关资料和记录，如税收裁定、往来信函等；

（七）其他与境外投资及其业务安排相关的信息和资料。

第四十九条   涉税服务人员应结合企业境外投资的具体安排，包括安排的形式和实质、安排订立的时间和执行期间、安排实现的方式、安排各个步骤或组成部分之间的联系、安排涉及各方财务状况的变化、安排的税收结果，分析相关安排是否会触发一般反避税规则的适用，其中应重点关注的事项包括但不限于：

（一）是否存在信息或资料表明相关业务安排、股权架构或其他安排是以取得税收优惠待遇为主要目的或主要目的之一；

（二）是否存在利用不同税收管辖区域针对特定组织形式或款项安排的税务处理的差异以达到双重不征税或长期递延纳税的情形；

（三）是否存在信息或资料表明通过选择税收协定避税或其他协定策略获取正常情况下无法获取的税收优惠；

（四）是否存在足够的证明材料说明在避税港税收管辖区域设立实体具有充分的商业目的与合理性；

（五）是否在境外投资中实施了与境内业务安排存在明显商业矛盾的业务安排；

（六）是否在不同的税收管辖区域就同一业务安排提交了不同性质的说明或税务立场主张；

（七）其它不具有合理商业目的的安排。

第六章 附则

第五十条   本指引自    年  月  日起试行。

附件下载：企业境外投资税务风险管理咨询业务指引（征求意见稿）