《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）发布后，有人对其中的第五条规定提出了质疑，认为该条不符合土地增值税暂行条例的立法精神。

　　在探讨这个问题之前，让我们简要回顾一下现行主要的土地增值税免征规定。一是《土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的或者因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。二是《土地增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税。三是财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）对免征土地增值税的情形作了进一步的补充完善，其中明确以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

　　从当代中国法的渊源上看，《土地增值税暂行条例》属于国务院发布的行政法规，《土地增值税暂行条例实施细则》属于财政部发布的部门行政规章，而《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）则是财政部、国家税务总局联合发布的一般行政规范性文件。从法律效力上讲，行政法规高于部门行政规章，部门行政规章高于一般行政规范性文件。由于法律效力的差异，人民法院在审理行政案件中也采取了不同的处理原则：以法律和行政法规、地方性法规为依据，参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章，至于规章以下的一般规范性文件在行政诉讼中仅具有参考意义。

　　按照《税收征收管理法》第三条的规定，减税、免税要依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减税、免税的决定。因此，除了法律、行政法规外，包括税务行政规章在内的行政规范性文件一律不得自行出台减税、免税规定。也正是基于此原因，有人对财税[2006]21号文件第五条规定的法律效力提出了质疑。

　　笔者认为，不能简单依据《税收征收管理法》第三条来判定财税[2006]21号文件第五条规定的法律效力，可以结合以下几个方面展开进一步的分析。

　　首先，应当解决财税[1995]48号文件免征土地增值税的法律效力问题。客观上讲，在《税收征收管理法》出台以前，确实一定程度存在以行政规范性文件的形式对法律、行政法规进行扩大解释的现象，财税[1995]48号文件显然属于此类情况。但是，由于财税[1995]48号文件中发布的时间先于《税收征收管理法》的出台，基于法不溯及既往的原则，如果国家没有对其废止或进行修改，仍然可以继续执行，在通过有效的方式对其废止以前仍然具有一定的法律效力。

　　其次，财税[2006]21号文件第五条的规定体现了法律效力的正当回归。该条实质是对财税[1995]48号文原有的土地增值税征免政策进行了调整，缩小了暂免征收土地增值税的范围，并没有违反《土地增值税暂行条例》的上位规定。从一定程度上讲恰恰是对法律效力的正确回归，也正是这样的变化更加有利于维护《税收征收管理法》第三条的权威性和严肃性。

　　再次，财税[2006]21号第五条规定的出台有其特定的政策背景。2005年以来，为了促进房地产市场的健康发展和加强对房地产市场的调控力度，国家先后出台了《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）、《国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]89号）等文件，适度调整了个人住房营业税等税收政策，财税[2006]21号第五条的规定也是在这一背景下应运而生。

　　最后，它充分体现了房地产税收政策的公平性。《契税暂行条例细则》中规定，土地、房屋权属以作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）中都规定，将开发产品用作对外投资视同销售确认收入。国税发[2006]31号文还规定，企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理。企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。由此可见，在契税、企业所得税中，均是将以房地产进行投资、联营按照视同销售进行纳税处理，如果继续对土地增值税保留特殊处理，则显然不符合公平的原则。

　　因此，笔者认为，财税[2006]21号文件第五条规定具有法律效力，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的情形应当按照财税[2006]21号文件的要求恢复征收土地增值税。

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