责任聚合是指行为人的同一行为违反了不同法律部门规定的义务，符合两个以上的责任构成要件，法律因而对该行为人课以两种以上形态的法律责任的状态。责任竞合是指由于某一法律事实的出现，导致产生两种以上的责任形态，并且数个责任之间存在相互冲突的现象。责任聚合是税务行政责任与刑事责任的常态，纳税人的一项税务违法行为又构成涉税犯罪行为的，既要承担相应的税务行政责任，又要承担罪刑相适应的刑事责任。竞合往往多见于多个民事责任之间，但由于我国税收制度尚不完善，执法主体的重叠等原因，有些形态上聚合的行政责任与刑事责任实质上是一种竞合关系。在涉及犯罪的税务争议案件中梳理行政责任与刑事责任的关系非常重要却又十分复杂，是厘清税务行政处罚与刑事罚金、刑事没收的关系的基础和核心，对保障纳税人公平、合法地承担责任，有效维护合法权益具有至关重要的意义。华税律师根据近期一则典型税案对税务行政责任与刑事责任的聚合和竞合关系进行简要分析。

一、案件简介

2010年7月至9月，李某以A公司名义参与某大型国有企业的网络安全信息系统项目的前期论证、技术方案制作及公开招投标。为使A公司顺利中标，李某先后联系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某统一安排制作投标文件、承担相关费用，帮助A公司进行围标。之后，A公司顺利中标，中标项目金额总计9166万元。

2010年11月，李某在北京市H区成立甲公司，并担任法定代表人及执行董事。之后，甲公司与A公司签订技术服务合同，由甲公司承建A公司中标的网络安全信息系统项目。2011年1月至2013年9月，李某通过其实际控制的甲公司从上述项目中获利3448万元。

2011年8月，甲公司为少缴纳税款，经李某与北京乙公司法定代表人张某协商，约定在双方不发生实际货物交易的情况下，由北京乙公司为甲公司虚开增值税专用发票，乙公司收取开票金额8%的费用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虚开增值税专用发票331份，税额542万元，价税合计3733万元。

2013年9月5日，北京市H区公安机关以李某涉嫌犯串通投标罪对其立案侦查。2013年9月6日H区公安机关决定对李某在指定居所实施监视居住。2013年10月30日，李某向公安机关如实供述了公安机关尚未掌握的甲公司虚开增值税专用发票3000余万元的事实。

2013年11月，北京市H区国税局稽查局对甲公司实施税务稽查。2014年3月4日H区公安机关对李某实施逮捕。2014年8月，北京市H区国税局向甲公司送达《税务处理决定书》以及《税务行政处罚决定书》，认定甲公司与乙公司虚开增值税专用发票以及甲公司将部分虚开的增值税专用发票申报抵扣税款造成国家税款损失金额为482万元的事实，决定甲公司应当补缴增值税税款482万元，并处甲公司482万元的税务行政处罚金额。2014年北京市H区国税局2014年11月4日、12月4日作出扣押决定、强制执行决定，扣缴甲公司121万元税款。

2014年11月26日，北京市H区人民检察院就李某涉嫌犯串通投标罪、虚开增值税专用发票罪、甲公司涉嫌犯虚开增值税专用发票罪向H区人民法院提起公诉。2014年12月3日H区人民法院受理本案，12月16日公开开庭进行审理。

2015年2月4日，H区人民法院作出一审判决：（1）甲公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币100万元。（2）李某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年；犯串通投标罪，判处有期徒刑一年，并处罚金人民币100万元；决定执行有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币100万元。（3）对甲公司、李某虚开增值税专用发票非法所得482万元和李某串通投标非法所得3448万元予以追缴，上缴国库。

二、华税点评

（一）梳理甲公司与李某分别应当承担的法律责任

1、甲公司应当承担的法律责任

根据刑事一审判决书以及《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，甲公司存在虚开增值税专用发票的税收违法行为，并已经构成虚开增值税专用发票罪，应当承担补缴增值税税款482万元、缴纳税务行政处罚金482万元的行政责任以及缴纳刑罚罚金100万元的刑事责任；同时，对甲公司因虚开增值税专用发票而取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。

2、李某应当承担的法律责任

根据刑事一审判决书，李某存在串通投标以及虚开增值税专用发票的违法行为，并已经构成串通投标罪和虚开增值税专用发票罪，应当承担有期徒刑合并刑期五年六个月以及罚金100万元；同时，对李某因串通投标取得的非法所得3448万元予以追缴，对李某因虚开增值税专用发票而取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。

（二）责任聚合与责任竞合之间的区别

法律责任作为法律实施的保障机制，是法律实现的重要构成部分，依据其法律性质的不同大致可分为刑事责任、行政责任、民事责任及违宪责任等类型，不同责任类型对应不同的法律部门。法律体系的日益复杂化、不同法律部门之间的交叉使得一个行为或者事实往往涉及多个法律部门，所对应的法律后果也呈现出不同的法律责任形式，发生责任的聚合或者竞合关系。

刑事责任与行政责任的聚合，是指行为人的同一违法行为具有刑事与行政双重违法性，且同时具备二者不同性质法律责任的构成要件，而由行为人同时承担刑事与行政两种不同性质法律责任的情形。以虚开增值税专用发票罪为例，某公司实施虚开增值税专用发票行为，一方面违反了我国税收方面的行政法律法规，另一方面又违反了刑法，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，因此，该公司既要承担行政违法责任，又要承担刑事责任。责任聚合发生的原因主要在于违法行为主体具有双重身份，税务行政犯罪行为具有双重违法性，税务行政犯罪行为的后果具有双重性，刑事责任与行政责任具有独立性和非排他性。

通常情况下，刑事责任与行政责任不会发生竞合，大多以聚合的样态呈现，但也有例外。责任竞合主要存在于民事责任中，是指当事人的统一行为可能依照不同的民事法律规范而承担数个不同的法律责任。以侵权为例，侵权人实施了一个不法行为，违反了两个以上的民事法律规范，构成两个以上的民事责任，由于数个民事责任之间相互冲突，不法行为人最终只就其所实施的不法行为承担一个民事责任。由于民事责任的核心意义在于填补损失，因此，当不同规范同时构成并且共同指向一种损害的填补时，这些规范所产生的法律后果就产生相互冲突的关系，究竟采何种规范达到损失填补的目的，通常是由权益受害人通过请求权的行使来确定。

当然，刑事责任与行政责任中也会有一些竞合的状况产生。例如本案中甲公司的行政补税责任和刑事没收非法所得责任，两个责任均指向国家税款损失的填补，因此会发生冲突关系。但是，国家是一个抽象概念，相关国家机关应当代表国家行使权力损失的“追偿”，假如税务机关和法院均要求公司承担上述两个责任，则一份损失的填补存在两个执法主体以及两份法律责任，势必导致不公平。因此，在司法实践中，刑事责任与行政责任也会产生竞合的关系，需要在制度上建立明确的衔接机制加以解决。

（三）本案中税务行政责任与刑事责任的聚合与竞合

1、甲公司的行政处罚责任与罚金责任存在聚合关系

根据《税务行政处罚决定书》以及刑事一审判决，甲公司应当承担482万元的税务行政处罚金额以及100万元的刑事罚金。由于税务行政处罚责任与刑事责任具有独立性和非排斥性，因此此两类法律责任之间存在聚合的关系，两类责任同时存在，责任承担主体必须同时对这两项责任予以分别承担。

但是，需要注意的是，尽管税务行政处罚与刑事罚金呈现的是聚合关系，我国规定了行刑相抵的制度，目的是为了合理降低责任主体的负担，缓和社会矛盾，避免对责任主体过重的惩罚。《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定，“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”据此条之规定，甲公司由于对虚开增值税专用发票这一违法行为已经需要承担482万元的税务行政处罚，因此，法院判决的100万元罚金从效果上看已经不需要履行。当然，行刑相抵的制度受到了一些质疑和批评，其制度合理性和正当性存在探讨的空间。

2、甲公司的补税责任与没收非法所得存在竞合关系

根据《税务处理决定书》以及刑事一审判决，甲公司应当承担补缴税款482万元的行政责任，同时，法院有权对甲公司因虚开增值税专用发票取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。尽管从责任形态上看，甲公司的补税责任以及没收非法所得责任呈现出一种聚合状态，即两种责任分别在《税务处理决定书》以及刑事一审判决书中确定，但从执行角度考虑，甲公司只需承担“一次”上缴482万元税款的责任，无需在已经补缴482万元税款之后又要承担被没收482万元非法所得的责任。因此，甲公司的行政补税责任与没收非法所得刑事责任实质上存在着竞合的关系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H区国税局已经强制执行甲公司121万元税款，因此，甲公司针对补税责任以及没收非法所得责任所需承担的最终金额仅为361万元。

遗憾的是，我国刑事诉讼法与税收征管法就上述两类法律责任的竞合关系并没有明确的表述和规定，反而相关的法律规范之间存在着冲突。《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百六十一条规定，“没收财产的判决，无论附加适用或者独立适用，都由人民法院执行；在必要的时候，可以会同公安机关执行。”据此条规定，甲公司的补缴482万元税款的责任执行主体是法院，公安机关会同执行。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。”据此条，北京市H区国税局也有法定的权力来追缴本案中甲公司应补缴的税款。针对同一执行标的却存在着两个执法主体是税法体系的一个漏洞。本案中，由于法院必然会根据税务机关认定的实施判决没收财产，因此，税务机关可以只出具《税务行政处罚决定书》，追缴应补缴税款的执法行为交由法院行使更为合理。未来税收征管法应当对此两类法律责任的有序衔接作出明确规定。

综合1、2点的分析，甲公司实际应当承担的法律责任是由税务机关执行税务行政处罚金482万元以及由人民法院追缴非法所得361万元。

（四）一审判决后应当如何安排责任承担才能将损失降至最低

1、明确责任竞合关系，避免甲公司重复承担责任

据前述，《税务处理决定书》认定的甲公司应当承担的补税责任与刑事一审判决书判决的甲公司应当承当的没收非法所得责任是竞合关系，甲公司应当先行向法院履行没收责任，公安机关有权予以实施查封、扣押等协助措施。法院完成没收追缴并将赃款予以上缴国库后，甲公司的补税责任应当免除。由于本案中北京市H区国税局已在刑事一审判决书作出之前强制扣缴了甲公司的未缴税款121万元，因此，法院仅可就税务机关尚未执行的361万元非法所得予以追缴和没收。总之，法院不得再行向甲公司追缴482万元的全额非法所得，法院执行完毕后，税务机关也无权再行要求甲公司履行补税义务，否则，甲公司将会不当地重复承担法律责任。

2、甲公司应当争取先缴纳行政处罚金

《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定了行政处罚金可以折抵罚金，但是没有规定罚金可以折抵行政处罚金，我国刑事诉讼法也没有罚金可以折抵行政处罚的规定。因此，基于法律风险控制和损失最小化原则，甲公司应当争取先行缴纳行政处罚金，而不是先行缴纳刑事罚金，行刑相抵后，可以减轻相应的经济负担。

3、合理安排李某与甲公司之间的责任承担

本案中由于甲公司应当承担的经济责任非常沉重，资金流面临严峻的挑战，因此，可以考虑安排甲公司实施破产程序，消灭甲公司的法人主体资格，从而使甲公司应当承担的法律责任消除掉。李某除被没收的非法所得之外的剩余财产，应当明确来源以及是否与本案有直接联系，要充分保护李某所有的与本案没有直接联系以及李某近亲属所有的与本案没有直接联系的财产，防止被公安机关不当扣押以及法院不当地强制执行。

小结

本案中，法院以及税务机关认定的事实清楚明确，刑事一审判决的定罪量刑正确适当，唯有被告人李某以及甲公司的非法财产的扣押、强制执行比较混乱，金额尚不最终明确，执法主体有重叠现象。究其原因，就在于《税务处理决定书》和刑事一审判决将补税的行政责任以及没收非法所得的刑事责任设定成聚合的关系，而实际上，该两类责任应当是一种竞合关系，并且可以通过一定的程序衔接避免责任重叠的发生。而正确分析责任的关系，是刑事一审判决后合理履行相关经济责任的基础。因此，税务律师在处理涉税刑事案件时，要特别关注案件执行过程中行政责任与刑事责任之间的关系，明确纳税人最终应当承担的法律责任，正确计算责任金额，确保纳税人与案件无关的财产的安全。

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