（三）设置企业重组安全港 

近年来，国际经济处于深刻变化和调整之中，企业集团内部重组日益频繁，而集团内重组往往引发间接转让财产交易。从商业角度来看，许多集团重组具有合理商业目的；从税收角度来看，该重组可能仅涉及递延纳税，没有改变其对中国负有的企业所得税纳税义务。由于698号文并未对这种情况做出特别规定，增加了集团重组税收的不确定性，是困扰征纳双方的主要问题之一。为此，7号公告设置了企业重组的安全港，对于具有80% 以上股权关系的集团内企业重组，凡不以获取更有利的税收待遇为目的，且不产生现金支付的，相关间接转让财产交易可以不被重新定性或调整。即便一些集团内部重组不能适用安全港规则，也不一定要征税——需要依照7号公告第三条判断其是否具有合理商业目的，只有不具有合理商业目的的集团重组，才须调整征税。 
    关于7号公告集团内部重组安全港规定与《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）跨境重组规定的关系，两者并不存在重叠和冲突。前者适用于间接转让交易，后者适用于直接转让交易，适用对象不同；前者依据企业所得税法第四十七条，后者依据企业所得税法实施条例第七十五条，上位法依据不同。 
    （四）明确纳税义务发生时间 
    698号文没有明确被调整的纳税义务发生时点及调整后的税收后果。一段时间以来，在业界存在这样一种认识，即间接转让中国应税财产所得纳税义务是因为税务机关的调整认定所致，纳税义务及后果只能从税务机关调整决定后算。但按照反避税的一般法律逻辑，尽管纳税人应该按照税务机关的调整决定缴纳税款，但确定其负有纳税义务的事实基础和法律依据并不是税务机关调整决定，而是纳税人通过没有合理商业目的安排实施了间接转让中国应税财产交易，以及含有对间接转让交易调整征税之意的税法规定。与其他反避税案件相似，间接转让案件在税务机关检查前就已发生，是否避税已成事实，税务机关的职责是根据税法有关规定发现避税交易，并还原为本来的税收结果，不应改变业已存在的纳税义务，税务机关是否实施检查，不改变交易的既定性质；非居民企业的纳税义务不是在税务机关判定后才发生的，而是在避税交易发生时就已经产生。基于此种认识，参照有关股权转让所得纳税义务发生时间的国内规则，7号公告明确，间接转让中国应税财产所得的纳税义务发生时间为：在股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日；并进一步规定，涉及补缴税款的，还需按规定加收利息。 
    （五）明确扣缴义务人 
    7号公告明确了源泉扣缴机制适用于间接转让不动产所得和间接转让股权所得，这一做法的法律依据可以如下理解：如果不具有合理商业目的的间接转让交易按照7号公告第一条被重新定性确认为直接转让交易，那么间接转让不动产和股权的所得就应认定为企业所得税法第三条第三款规定的所得，并适用企业所得税法第三十七条规定（源泉扣缴）。而且企业所得税法实施条例第一百零四条界定作为扣缴义务人的支付人时，并不限于境内单位或个人。此外，在国际上不乏对境外支付人设置扣缴义务的实践做法，有国际先例可循。虽然我国税收征管法等相关规定已经明确，对应扣未扣税款的，税务机关在向纳税人追缴税款的同时可以处罚扣缴义务人，但是出于促进遵从的目标，根据税收征管法和行政处罚法的相关规定，7号公告同时明确，扣缴义务人向税务机关及时提供有关信息的，可以减轻或免除相关责任。这既有利于引导交易双方主动报告交易信息，也便于落实扣缴责任。 
    三、未来发展展望 
    按照一般反避税规则对非居民间接转让财产交易避税安排调整征税，既有国内法的明确依据，也能得到税收协定的支持。当前国际税收主流观点（如OECD范本第一条注释第9.4段，G20第六项BEPS计划行动《防止税收协定待遇不当授予报告》第49段）认为，税收协定本身具有反滥用的目的，如果一项交易被证实为滥用税收协定条款规定，税收协定并不限制国内法采取反滥用措施。尽管这种反避税做法并不缺乏法律依据，但在国际上尚处于探索阶段，远未形成成熟经验和惯常做法，相关理论研究也不充分。有学者认为，虽然对非居民资本利得征税权划分问题达成了一定的国际共识，OECD 和联合国税收协定范本财产收益条款大同小异，但形成这些共识的原因和理由并不明晰，有些做法令人费解，如税收协定范本为什么仅就非居民间接转让不动产取得的收益明确授予来源国征税权，而不延展到其他间接转让收益。中国税务机关近些年对于非居民间接转让股权交易持续探索应对办法，在这个问题上的探索已经置身于国际前沿，中国的成功实践必将为国际税收规则的创新和发展提供新经验。然而新经验的形成不仅仅取决于书面条文规则，更有赖于实践运用中的成效以及吸收实践经验教训后的修订和完善。7号公告只是探索过程中的一个阶段性标志，还需要通过继续做好文件操作执行和长远措施研究工作，推动非居民间接转让中国财产税收问题最终圆满解决，以下方面的进展尤其值得关注： 
    一是结合执行《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号），从接受信息报告、纳税申报、比对分析多种信息来源、调查取证、调整决定、追缴入库等各个环节规范操作执行，提高案件处理质量。 
    二是按照有关规定公布一批典型案件处理过程，提高执法透明度，通过案例分析补充展示合理商业目的相关因素等原则规定的把握尺度。同时发挥个案处理的威慑作用，遏制避税活动蔓延。 
    三是密切跟踪国际动态，认真借鉴国际有益做法，深入研究非居民间接转让交易税收应对措施。包括研究明确间接转让财产所得应纳税所得额计算办法及调整征税后的计税基础结转规则；参考税收协定和一些国家做法，结合个人所得税法和企业所得税法修订，研究将非居民间接转让中国不动产所得纳入征税范围的立法建议；在建立和完善境外税收管理和服务体制中，研究提出加强居民境外买卖中国境内财产税收管理的可行措施，防止境内资本市场和税源外移等。

【作者简介】周怀世，国家税务总局国际税务司非居民税收管理处

【文章出处】《国际税收》2015年第2期

政策解读——
    国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读1<张学斌 王建伟>
    国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读2<张学斌 王建伟>
    国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读3<张学斌 王建伟>
    关于国税总局2015年7号文的解读 （德勤）
    税务总局2015年第7号公告“扣缴义务人”规定的新突破 <王建伟>
    国家税务总局2015年第7号公告快评 （竞天公诚律师事务所）
    税务总局7号公告中“中国的可能税负”的理解 （中国国际税法智库）
    国税总局2015年第7号公告可否溯及既往? <华税律师事务所>
    跨境并购重组活动中间接转让的税务筹划要点 <周启光>