内容提要：立法者制定《税收征管法》第八十八条第一款的根本目的是保障纳税人的司法救济权，“双重前置”规则只是防止纳税人滥用救济权利而设置的平衡机制。然而，实践中“双重前置”规则却破坏了立法者的根本目的“，清税前置”规则的存在将一部分纳税人排除在救济程序的大门之外“，复议前置”规则更是增加了纳税人的救济成本，成为其行使权利的阻碍。因此，有必要取消税务救济的“双重前置”规则，同时加强复议机构的中立性，改革其经费来源制度，以保障纳税人的救济权利，实现立法者的根本目的。 
    关键词： 纳税人权利救济  清税前置  复议前置  法律经济学

从经济学的角度看，税收征管是税务行政机关依法运用最少的税务行政支出最大可能地从纳税人手中获得财政收入的过程。在这一过程中，存在诸多影响制度目标实现的因素，税收征管具体制度设置的目的均应为排除这些不利因素的产生和扩张。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》）第八十八条第一款规定了纳税人权利救济的“双重前置”规则，该规则一方面规定纳税人在利益受到税务行政机关具体行政行为的不当侵害时，享有提起行政复议和行政诉讼的权利，同时又对该项救济权利的行使设置了“清税前置”和“复议前置”两个强制性条件，体现了税收征管制度试图平衡纳税人权利和国家财政收入利益的立法意图。然而，在《税收征管法》修改过程中，关于“双重前置”存废问题却成为学者们争论的焦点之一，立法者精心设计的“双重前置”规则并未得到预期的认可和接纳，反而面临理论的质疑和现实的挑战。本文从法律经济学的视角切入，尝试考察不同规则对纳税人在权利救济方式选择方面的引导作用和激励效果，旨在挖掘税收权利救济的内在制度逻辑，并在此基础上提出理性的税收权利救济制度。

一、“双重前置”规则的涵义及立法目的 
    《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称纳税人）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条款包含三个层面的涵义：首先，征纳双方发生税收争议时，纳税人享有提起行政救济和司法救济的权利；其次，行政救济是司法救济的前置程序，即纳税人寻求司法救济之前应首先向税务机关提起行政复议且对行政复议结果不服，是为“复议前置”程序；第三，行政救济又以清缴税款为前提，即纳税人提起行政复议之前应当按照税务机关的决定缴纳税款或提供担保，是为“清税前置”程序。对此，有学者将“清税前置”与“复议前置”统称为“双重前置”。[1]“双重前置”规则的设立意味着纳税人必须在缴纳税款和提起行政复议的前提下才可获得税收司法救济。 
    法律规则是立法者认识、思想与意志的集中体现，其设置均带有特定的目的。从法条文义上分析，《税收征管法》第八十八条第一款的根本目的是保障纳税人的司法救济权，而“双重前置”规则只是防止纳税人滥用救济权利而设置的平衡机制，旨在防止纳税人滥用救济权利，其中“清税前置”与“复议前置”的侧重点也各有不同，具体而言，“清税前置”规则的立法目的是为了最大限度地保全国家的财政利益，税收是国家财政收入的主要来源，其征收结果关系到国家机器的正常运行以及社会公共服务职能的实现，如不要求纳税人提前缴纳税款，则当期财政无法提供社会运行所需要的资金来源，而且税款在漫长的救济过程中随时都有“灭失”的可能，从而使国家利益受到损害，因此，在纳税人行使救济权利之前要求其缴纳税款或提供担保，能够保障税收的及时入库，避免不必要的流失[2]。而立法者设立“复议前置”更多则是基于对纳税争议处理效率的追求，是税法效率原则在税收程序中的具体体现：首先，实践中由于税务案件的数量庞大，为保障税款的征收效率，征税程序本身不能过于复杂，税务机关往往基于一定的盖然性，即向纳税人下达缴纳税款的核定，复议前置能为税务机关提供自我纠错的机会；[3]其次，相较于其他类型的行政诉讼，税务行政诉讼具有很强的专业性与复杂性，不具备税收专业背景的法官在处理专业性极强的税务争议案件时难免会陷入被动之中，不利于纳税实体争议的及时解决；最后，复议前置程序能够起到分流税收争议的作用，防止税收案件大量涌入诉讼通道，在减轻法院和税务机关工作负担的同时，也可降低纳税人的救济成本。[4] 
    二“、双重前置”规则下纳税人的理性行为选择 
    纳税争议是由于纳税人对税务机关确定的纳税主体、征收对象、征税范围、减免税收等具体行政行为有异议而产生的，双方争议的实质为是否应缴纳税款及缴纳税款多少的问题，据此我们可以将税款看成纳税人所欲获取的救济利益，其具有或然性。根据“清税前置”规则的要求，纳税人在寻求救济之前必须先行缴纳税款。众所周知，现金流在当代企业的运行管理过程中占有十分重要的地位，[5]税款的先行缴纳则意味着纳税人丧失了对这部分相当于税款的资金的占有，其必然会对企业的正常运行产生一定的负面效应，尤其当税款数额巨大时，其负面效应就更为明显。此外，无论将纳税争议提交行政复议还是诉讼，伴随着救济程序的开始，纳税人都要花费一定的人力、物力与财力，且该项成本与救济程序期间成正比例关系，即救济过程越长，纳税人投入的人力、物力与财力就越多，反之则越少。本文将纳税人因先行缴纳税款而损失的利息及现金流运营收入简称资金损失，将其在救济过程中花费的这种人力、物力与财力统称为程序成本。纳税人寻求纳税争议解决的权利救济成本包含资金损失和程序成本这两部分。 
    “清税前置”规则的立法本意是为了保护国家的税收收入，但在经济效果上却变相地为纳税人行使救济权利贴上了价格标签，救济程序启动的同时也意味着纳税人需要承担先行缴纳税款给其造成的负担，而当救济利益实现时，纳税人的损失则能得到一定程度的弥补，与放弃救济直接缴纳税款而言，这种情况下纳税人的收益大于成本，启动救济程序是纳税人的最优选择，因此决定纳税人是否会遵循“清税前置”规则的因素主要是税款的总量。税款的数额直接影响到纳税人的税款利息损失，税款数额越大，造成的税款利息损失也就越大，纳税人对救济程序的需求也就越低。“清税前置”的规定在无形之中就将那些无法缴纳税款和承受其负面效应的纳税人排除在税收救济大门之外，剥夺了其本应享有的救济权利，在纳税人之间造成了因占有资产不同而不同等的待遇。 
    纳税争议解决程序中，纳税人与税务机关处于博弈的对立面，决定博弈持续时间的主要是纳税人的程序成本。当程序成本超过救济利益时，纳税人会直接选择缴纳税款，退出博弈，而税务机关作为国家利益的代表方，其参与博弈的成本主要来源于财政拨款，因此税务机关在参与解决纳税争议的博弈过程中对成本的筹划要求并不如纳税人精确，只要纳税人启动救济程序，税务机关通常都不会选择退出博弈。因此，纳税人和税务机关在纳税争议解决程序中的地位是不平等的，表面上看是否继续完成博弈的主动权掌握在纳税人手中，实际上这种主动权却受制于纳税人参与博弈的成本，税务机关处于事实上的单边垄断。而复议前置的规定更是加剧了这种不平等，其要求纳税人必须将纳税争议提交行政复议，这在无形中加强了税务机关对纳税争议的垄断优势。为了实现财政利益的最大化，税务机关可能凭借自身的垄断地位延长纳税争议解决的时间，以增加纳税人的程序成本，迫使其放弃救济权利的行使，最终接受税务机关的征税决定。这样一来原本是解决纳税争议、节省纳税人行使救济权利成本的复议前置，在税务机关垄断地位和程序成本影响纳税人行为选择的双重机制下，异化为阻碍救济程序正常运行的手段。 
    可见，双重前置规则为纳税人设置了过重的救济成本，使其宁愿遭受一定的损失也不愿选择权利救济，虽能保障国家的税收收入，但却与《税收征管法》八十八条第一款根本立法目的相违背，不利于从根本上保障纳税人权利，实现税收法治的目标。

三、不同规则下纳税义务人的理性行为选择 
    “社会制度要解决的核心问题就是激励问题。”[6]如前所述，《税收征管法》第八十八条第一款规定的根本意图是为纳税人的权利救济提供有效的途径，而“双重前置”规则的设立则具有防止纳税人滥用救济权利的目的，实践中“双重前置”规则确实有利于税收的及时入库，但却以牺牲纳税人的救济权利为代价，因此学者们纷纷提出应对该制度进行相应的改革，[7]以激励纳税人做出符合《税收征管法》第八十八条第一款立法目的的行为。根据理性人自身行动必须与自身预期相一致的序贯理性原理，[8]在纳税人权利救济过程中，其目标应是使救济成本最小化，救济机会最大化。而不同的制度安排会对其权利救济成本产生不同程度的影响，进而决定其行为选择。根据对纳税义务人救济成本可能造成影响程度的不同，我们可将潜在的制度设计划分为以下三种模式。 
    第一种模式是规定“清税前置”，但不设置“复议前置”，即纳税人在清缴税款之后，就有权选择行政复议或行政诉讼来救济自身的利益。救济程序选择限制的取消，能使纳税人根据复议机构或法院处理纳税争议的不同方式选择程序成本最低的救济途径，使自身利益最大化，在一定程度上有利于纳税人救济权利的行使，但“清税前置”的存在为纳税人行使救济权利设置了一定的门槛，不利于对纳税人权益的保护。