第二种模式是取消“清税前置”，但保留“复议前置”。“清税前置”规则的取消在事实上扩大了救济程序启动的主体，将所有对具体征税行为有异议的纳税人都纳入税法的救济体系中，但保留“复议前置”的做法使得纳税人在与税务机关的博弈过程中依旧处于被动地位，税务机关仍有可能利用“复议前置”阻碍纳税人救济权利的行使。 

 第三种模式是取消“双重前置”。“双重前置”规则的取消既可以矫正有资者与无资者之间原有的不平等待遇，从本源上消除纳税人的税款利息损失，而且还在客观上形成了行政复议与诉讼竞争的局面，纳税人能在两者之间用脚投票以尽可能地节约程序成本，这在很大程度上扭转了其行使税收救济权利时的被动地位。然而不可否认的是，“清税前置”的取消有可能使立法者防范纳税人滥用救济权利损害国家税收利益的立法目的落空，但如果我们把视野放得更开阔些，结合其他法律制度来看，这种担心完全是没必要的。《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条都规定，行政案件在复议和诉讼期间，原具体行政行为并不停止执行，税务机关对纳税人作出的征税决定既受《税收征管法》的调整也要遵守《行政复议法》和《行政诉讼法》的相关规定，在《税收征管法》取消“清税前置”规则的情况下，即便纳税人已经启动了争议救济程序，税务机关只要认为必要，仍然可以对其强制征税，纳税人申请复议或提起诉讼并不会造成国家税款流失。

四、“双重前置”规则的改革 
    纳税人救济权利的行使不仅有利于纳税争议的解决，为此类问题的解决确立先例，而且还有助于形成对税务机关的约束，构建保障纳税人权利的最后一道防卫屏障，亦是达致“良法之治”的重要保证，[9]对此我们有必要尽可能地降低纳税人的救济成本，以鼓励其积极行使救济权利，以实现上述目的。根据以上对不同规则下纳税人的行为选择分析可以看出：在“双重前置”规则下，纳税人寻求权利救济的成本过高，以至于制度运行的后果严重背离了设计的初衷；单一的“清税前置”或“复议前置”虽放松了对纳税人行使救济权利的限制，但仍不利于纳税争议的解决，在不经争议解决程序的前提下，税务机关即对纳税人的存疑税款进行征税，正当性明显不足；而“双重前置”的取消除了在实质上赋予所有有异议的纳税人救济权利外，还最大限度地降低了纳税人的救济成本，有助于《税收征管法》第八十八条第一款立法目的的实现，是该规则最优的制度安排。据此，我们可对“双重前置”规则进行如下改革： 
    第一，取消“清税前置”规则。为防止纳税人借救济程序拖延缴纳税款，税务机关在作出具体的征税决定之后，纳税人提起行政复议或诉讼之后仍可依照《行政复议法》或《行政诉讼法》所规定的不停止执行原则，对纳税人采取强制征税措施，以保证国家的税收利益。 
    第二，取消“复议前置”规则，实行纳税争议解决的自由选择模式。当纳税争议发生时，由纳税人基于自身的利益衡量在税收复议和诉讼之间自由选择，打破税务机关对纳税争议的垄断，这样虽会导致部分税收案件流入不具备专业人才的法院，但司法作为权利保障的最后一道屏障，其在审判过程中不可避免地要处理税收案件，为保证裁判结果的正确，法院势必需要培养具备税收专业知识的人员，而部分税收案件进入诉讼程序可以形成倒逼制度，加快法院税法专业人才队伍的建设。《税收征管法》第八十八条第一款设立复议前置的目的虽然也是为了早日解决行政纠纷，但这一机制发挥作用的前提是税务机关处于利益中立的状态，然而在实践中，税款征收的数量以及入库情况都影响到对税务机关的行政考核，而这些利益恰恰形成了税务机关阻碍纳税人行使救济权利的现实激励，立法者希望通过利用复议前置来加快纳税争议解决的目的不仅没有实现，反而提高了税务机关在征纳博弈关系中的单边垄断地位。事实上，有效的程序竞争能为权利人提供更大的选择自由，更有利于税收争议的解决。因此，立法者应在制度设计中保持不同纠纷解决机制的竞争格局，慎用限制当事人纠纷处理机制选择自由的强制性规定，防止因单边垄断的存在而增加另一方当事人行使权利的成本。 
    第三，对复议机构进行中立性改革。依据我国现行税收行政复议制度的规定，负责处理纳税争议的是税务机关内部设立的法制工作部门。作为税务机关的内设机构，法制部门由于在组织机构、人员构成以及经费来源方面都不能独立于税务机关，所以没有足够的激励保证其中立地对纳税争议进行复议，而且即使复议达到了客观公正的标准，但只要结果不利于纳税人，就不可避免地给纳税人造成“官官相护”的印象，致使纳税人在主观上形成了争议案件行政复议胜诉率低的印象，进而选择放弃行政救济或提起诉讼，造成对公共资源的浪费。据此，对纳税争议复议机构进行中立性改革，是降低纳税人救济成本的重要一环。而且从国外处理该问题的经验来看，许多国家的纳税争议复议机关不论在机构设置还是人员组成上都是独立的，以保证能够独立、公正地履行职能，给税收相对人提供充分的行政救济，我们可借鉴国外的做法，将税收复议机构从税务机关中分离出来，赋予其必要的独立性，以保证复议结果的客观公正。 
    第四，改革复议机构的经费来源。复议机构的中立性改革，虽然可以增强复议结果的公正性，但还不足以形成及时高效解决纳税争议的机制。在纳税争议的博弈过程中，税务机关之所以能不计成本地延长争议解决程序的时间，很重要的一个原因是其经费来源于国家财政拨款。对税收复议机构的经费来源进行改革，允许复议机构在复议案件处理中实行自收自支与财政拨款相结合的经费来源制度，有利于更好地激励复议机构充分发挥自身便捷、专业的特点，以在程序竞争中处于优势地位。在纳税争议的解决实行自由选择模式的前提下，通过复议机构经费来源的改革，纳税人可根据复议机构和法院处理纳税争议的情况做出最优选择，救济程序主动权转而由纳税人享有，从而推动税收复议机构形成为纳税人服务的理念，不断提高自身复议质量，形成税收复议与诉讼的良性竞争。

【参考文献】 
    [1] 张维迎：《信息、信任与法律》，生活·读书·新知三联出版社2006年版。

[2] 刘剑文、熊 伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

[3] 北野弘久：《税法学原论》，陈 刚、杨建广译，中国检察出版社2001年版。

[4] 拜尔、格特纳、皮克：《法律的博弈分析》，严旭阳译，法律出版社1999年版。

[5] 李大庆：《财税体制科学化与税收程序契约化的路径：兼评我国<税收征管法>的修订》，《税务研究》2014年第6期。

[6] 刘剑文：《税收征管制度的一般经验及中国问题：兼论<税收征管法>的修改》，《行政法学研究》2014年第1期。

[7] 王鸿貌：《我国税收行政诉讼制度的缺陷分析》，《税务研究》2009年第7期。   
    【作者简介】 
     王霞，湘潭大学法学院副教授 
     陈辉，湘潭大学法学院

【文章出处】《税务研究》2015年第3期 
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    [1] 刘剑文：《税收征管制度的一般经验及中国问题：兼论<税收征管法>的修改》，《行政法学研究》2014年第1期。

[2] 在此需要指出的是，国家与纳税人之间虽为债权债务关系，但这种债权债务关系具有公法属性，其不同于私法所调整的债权债务关系，两者在地位与权益实现力量方面存在着明显的差异，立法机关将私法债权人思维模式套入公法债权之中，以国库作为私益代表人（债权人）身份与纳税人（债务人）对立，给予国家争取国库利益便利的做法加剧了国家与纳税人之间原本就存在的巨大差距，实不利于纳税人权利的保护，且有违比例原则之嫌。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版。

[3] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

[4] 王鸿貌：《我国税收行政诉讼制度的缺陷分析》，《税务研究》2009第7期。

[5] 《破产法》第二条第一款：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”企业法人不能清偿到期债务通常表现为资金链的断裂。

[6] 张维迎：《信息、信任与法律》，生活·读书·新知三联书店2006年版。

[7] 参见刘剑文、耿颖：《建议取消税收征管法中的复议前置条款》；谭金可、陈春生：《纳税人权利保护视角下的〈税收征管法〉修改考量》；施正文：《论〈税收征管法〉修订需要重点解决的立法问题》；王鸿貌：《我国税收行政诉讼制度的缺陷分析》。

[8] 拜尔、格特纳、皮克：《法律的博弈分析》，严旭阳译，法律出版社1999年版。

[9] 刘剑文、耿 颖：《建议取消税收征管法中的复议前置条款》，《中国税务报》，2013年7月第3期。