中国税务报近日发表了一篇报道《一起罕见案例显示：母公司也能构成境外子公司常设机构》，具体案例内容摘要如下：

M市经济技术开发区国税局税务人员在对A公司进行对外投资情况调研时，意外发现一条重要线索，顺藤摸瓜查实A公司构成了香港X公司设在内地的常设机构，最终查补税款396万元。

注册在M市经济技术开发区的A公司，由某大型国有控股集团和著名的某日本电机公司共同投资设立。M市经济技术开发区国税局税务人员在开展对外投资情况的摸底调研过程中，发现A公司在香港投资设立了X公司。截至2013年底，香港X公司账面有近1300万元的未分配利润。在对企业进行税收政策宣传时，税务人员敏锐地捕捉到了企业办税人员的一句话：“其实我们香港公司没有人，要不是为了做转口贸易也不会在香港设公司”为了切实掌握企业的实际情况，开发区国税局特别成立了专案调查小组，实地走访A公司，并与公司财务部、税务部、销售部等多个部门的负责人进行了深入沟通，更充分地了解了香港X公司的经营情况。经调查，香港X公司只设一名董事，董事本人长期在中国境内居住，公司从2009年底才正式开展转口贸易业务，与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签，收付款通过在平安银行X分行开立的离岸账户以网上银行方式进行交易结算。调查小组还调取了香港X公司的相关业务合同和财务核算资料，进一步确认了香港公司的业务运转是由A公司负责。根据调查的情况，境内A公司作为香港X公司的非独立代理人，已经构成了在大陆的常设机构。作为非居民企业的香港X公司，虽然在香港实现了盈利，但其取得的所得与其在大陆所设机构、场所有实际联系，应就其所得缴纳企业所得税。开发区国税局最终根据内地和香港税收安排和企业所得税法的相关规定，认定其构成常设机构，并指定A公司进行税款扣缴，入库税款396万元。

对《中国税务报》这篇文章在微信传播后，很多企业，特别是部分跨境电商以及境外VIE上市的公司财务人员咨询我，对这篇文章所分析的境内母公司构成境外子公司非独立代理人而属于在中国境内有常设机构，需要在境内缴纳企业所得税的问题感到困惑。为了更好的理解非独立代理人构成常设机构问题以及该文所说的这种业务模式存在的税收风险，特写一篇文章分析一下。

一、非独立代理人避税原理解析

税收协定中引入非独立代理人构成常设机构主要是为了防范跨国公司在跨国交易中通过行纪协议避税的问题：

1、一般委托人都是位于低税率国家（地区）的从事制造业或分销商品的公司；

2、委托人需要把自己制造或生产的产品销售到位于高税率国家（地区）的顾客

3、委托人在高税率国家（地区）设立一家子公司或其他关联公司

4、行纪人在高税率国家作为委托人的销售代理，以自己名义与客户签订合同销售产品给当地客户

5、顾客可以从行纪人那边收到货物，也可能委托人就直接将货物发给顾客。

由于行纪人只提供销售服务，不履行传统分销商的功能和风险，因此委托人支付给行纪人的费用明显低于行纪人所在国税收当局计算的分销公司所赚取的利润数。同时，委托人由于避免在高税率国家构成常设机构，从而降低了自身税收负担。

二、非独立代理人构成常设机构的法理分析

跨国贸易中，一国企业在另一国是否构成常设机构是另一国对其营业利润征税的重要依据。因此，如何认定常设机构直接关系到各国的税收主权和经济利益。OECD协定中规定的常设机构四种：一般类型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。这里涉及的就是代理型常设机构。

OECD协定范本第5条第5款规定：有权以企业名义签订合同并经常行使这种权力的非独立代理人才构成常设机构。这里就引申出来“代理”的三种类型：1、公开代理；2、部分公开代理；3、不公开代理（王丽华 2014，李少文 2012）：

公开代理中，代理人以委托人名义签订合同，该合同能约束委托人；

部分公开代理是指第三人在特定事情下虽然知道交易对方与另一人存在委托但系，但并不知道委托人身份；

不公开代理是指第三人不知道或不应当知道交易对方与另一人存在委托关系。

在部分公开代理和不公开代理中，如果第三人选择委托人承担责任，则合同也能约束委托人。

如果按照OECD协定范本的规定，“以企业名义”则表明只有公开代理和部分公开代理才有可能构成常设机构，不公开代理不构成常设机构。但是，后来的《OECD税收协定范本注释》对“以企业名义签订合同”进行了扩张解释，即不论是否以直接企业名义签订合同，只要签订的合同能“约束”委托人及算以委托人名义签订合同。这样，不公开代理人也可以成为常设机构。