一、案情回顾

（一）基本案情

2013年1月6日，山西长治市国家税务局稽查局对华润水泥（长治）有限公司（以下简称华润公司）相关年度的税务情况进行立案审查，并作出税务行政处理处罚决定。认定的增值税方面的主要问题是（其他问题略）：2011年4月，华润公司购进的华宝集团潞州水泥制品有限公司的固定资产，取得了华宝集团潞州水泥制品有限公司为其按照17%税率开具的总价税为5850万元的增值税专用发票。但其中有价税21817347.76元的固定资产系华宝集团潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前购进或自制的。依据增值税的有关规定，此部分购进货物应当按4%征收率减半征收增值税，开具普通发票。由此，认定华润公司违规取得并申报抵扣的增值税进项税3708949.12元，应当予以转出。处理依据是《增值税暂行条例》第九条、财税[2008]170号通知第四条第（二）项、财税（2009）9号通知第二条第（一）项、国税函（2009）90号通知第一条第（一）项之规定。

华润公司不服，向稽查局所属税务机关提起复议，复议结果是撤消了该处罚决定，并责令重新作出具体行政行为。华润公司对重新做出的处罚结果仍不服，再次提起复议，再次复议的结果是仍然维持了处罚决定。华润公司不服二次复结果，依次启动了一审程序、二审程序。最后，山西省长治市中级人民法院以“（2015）长行终字第31号”行政判决书作出终审判决，“维持长治市国家税务局稽查局税务行政处罚决定中对增值税方面的处罚决定……”。

（二）华润公司在复议及一审、二审中的抗辩理由

华润公司对于长治市国家税务局稽查局认定的增值税方面的问题辩称：“简易办法4%减半征收”属税收优惠政策，《税收减免管理办法（试行）》（国税发（2005）129号）第五条已有明确规定。享受“减免税”优惠政策有其法定程序，“申请”是享受“减免税”前置条件。但上游企业山西华宝潞州水泥制品有限公司未曾提出过申请，故不应适用“简易办法4%减半征收”优惠。

言外之意是，其上游企业山西华宝潞州水泥制品有限公司向自己销售2008年12月31日前购进或自制的固定资产未申请享受按照“简易办法4%减半征收”的优惠，而按照17%适用税率纳税并开具给自己17%税率的增值税专用发票，不存在税务（增值税专用发票）违规问题。

（三）税务行政执法机关、税务行政复议机关、一审法院、二审法院所持的基本相同观点是

1、华润公司认为上游企业是自行放弃减免税税收优惠，而选择按适用税率缴纳税款是对税法的误读。根据财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税（2009）9号）第二条第（一）项、第（三）项、国家税务总局《关于增值税简易征收办法征收政策有关管理问题的通知》（国税函（2009）90号）第一条第（一）项规定，纳税人销售已使用过的固定资产不属可选择按简易办法征收增值税项目，不能按17%税率缴纳增值税。其开具增值税专用发票的真实意图是少缴税款，而不是放弃所谓“税收优惠政策”。

2、华润公司认为上游企业已经按17%的税率缴纳了增值税款，本公司就应该予以抵扣，是对税收政策的又一误读。

3、华润公司取得上述违规开具的增值税专用发票，不符合法律规定，取得的进项税额不得抵扣。

二、对该案所涉增值税问题的分析

（一）税务行政及司法机关处理及裁判依据列示

1、《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号）第四条第（二）项，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

2、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条第（一）项，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

3、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）第一条第（一）项，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号）和财税〔2009〕9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

4、《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税不得从销项税额中抵扣。

（二）税务行政及司法机关得出的一致结论

在华润公司购进华宝集团潞州水泥制品有限公司的固定资产中，华润公司取得了华宝集团潞州水泥制品有限公司为其按照17%税率开具的总价税为5850万元的增值税专用发票。其中有价税21817347.76元的固定资产系华宝集团潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前购进或自制的，依据上述规定应当按4%征收率减半征收增值税，开具普通发票。华润公司违规取得并申报抵扣的增值税进项税3708949.12元，应当予以转出。

（三）本案中税务行政机关及司法机关的处理（裁判）思路分析

对于本案中华润公司取得的该部分发票，税务行政机关及司法机关处理（裁判）中没有认定属于不可抵扣范围，应是认可属于可抵扣范围。

认为其不得抵扣的原因是不符合《增值税暂行条例》的第九条的规定。但是税务行政机关及司法机关并没有拿出具体的文件依据和确凿的事实证据来证明这部分发票属于《增值税暂行条例》第九条所说的不得抵扣的凭证。

令人难以理解的是，税务行政机关及司法机关处理（裁判）列举的依据“财税[2008]170号、财税[2009]9号、国税函[2009]90号”都是针对货物售卖方（发票开具方）的，与《增值税暂行条例》第九条所说的不得抵扣的凭证并没有必然联系。

行政司法机关根据现有证据得出该部分增值税专用发票不得抵扣的结论是值得商榷的。以发票开具方存在问题（未必就是问题）而推出发票接受方不得抵扣的结论于法无据。

本案行政及司法机关的处理（裁判）貌似依据充分，其实似是而非。

（四）无极小刀的个人观点

增值税中判断进项税抵扣与否的一般思路（无极刀法*）。分两个步骤：首先从范围划分（实质）判断，其次从凭证要求（形式）判断。

（1）先看范围（实质）划分。《增值税暂行条例》规定的增值税抵扣范围，采用的是一个“正向概括性肯定+反向列举排除”的模式。意即，纳税人正常生产经营过程中支付或负担的增值税，只要不属于条例第十条列举的不得抵扣的范围，则一律属于可以抵扣的范围。

“正向概括性肯定”是——《条例》第八条，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额……

 “反向列举排除”是——《条例》第十条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（2）再看凭证要求（形式）：增值税上讲究“以票控税”，极个别情况才会出现无票扣税。纳税人取得的符合上述抵扣范围的进项税，还需凭符合“规定”的扣税凭证，才能参与抵扣。

——《暂行条例》第九条，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

需要注意，这里所说的“有关规定”并不是赋予税务行政机关的自由裁量权，而是立法机关为适应扣税凭证多变性的管理要求，保证《增值税暂行条例》的适应性和稳定性而使用的立法技巧。不得抵扣的情形，必须要由被授权机关的明文规定。比如，国家税务总局现行的和曾经施行过的，扣税凭证“未认证、未采集、未比对、超期”等不允许抵扣的文件规定。

（3）本案是否可以按照17%税率缴纳增值税并开具专用发票。本裁判案例中所描述的情形，在增值税相关政策中虽然明确规定不得按照4%征收率开具增值税专用发票，但并未明确禁止按照17%适用税率缴纳增值税并开具增值税专用发票。则应该认为，可以按照17%适用税率缴纳增值税并开具增值税专用发票。

这种观点从“营改增”相关文件政策中可以得到佐证。《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2之《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

（4）本裁判案例中所描述的情形，在《增值税暂行条例》及实施细则中并无禁止抵扣的明确规定。故，根据增值税的抵扣原理，应属于可抵扣的情形。

（五）华润公司辩解（陈述申辩）中存在的问题

华润公司从行政处理中的陈述申辩，到一审二审中的辩解，没有抓住问题要害，都在反复重复同样的，不是理由的理由。隔靴搔痒、无的放矢，败诉自在清理之中……

三、结语

税法繁杂，且更新快，专业性强是公认的，专业的问题应该交给专业的人去做。在这方面，西方发达国家已经积累了较为成熟的经验，而我国尚处在理论探讨阶段。我们不否认法院的业务水平，但应该承认，专业的人做专业的事，成立专门的税务法庭肯定能做的更好一些。

任何一项改革的推动，极少是由来自既得利益者内部的自动自发，而往往是相反，要有外在动力的自下而上的推动。

真切希望司法改革的步子迈的再大一点，专业的税务法庭来的再快一些。

四、需要提请读者注意的两个政策变化

1、在诉讼过程中，此案涉及的税收政策已经悄悄地发生变化的是：《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）和《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）规定，自2014年7月1日起，将（国税发〔1995〕87号）、（国税发〔1999〕40号）、（国税函〔2009〕90号）、（国税函〔2009〕456号）、（国家税务总局公告2012年第1号）、（国税函〔2009〕90号）第四条第（一）项相关内容进行了调整，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%，即“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

2、截止本文成立之日，此案涉及的税收政策又悄悄地发生变化的是：依据《国家税务总局关于发布<税收减免管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第43号），《国家税务总局关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发[2005]129号）自2015年8月1日起全文废止。