一、职工福利费税前扣除的范围究竟如何把握？

　　《企业会计准则讲解（2008）》对职工福利费范围的解释是：“职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”而财企242号文对企业职工福利费的解释是：“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利”。该文同时还从五个方面对职工福利费做了较为具体的解释。从表面上看，《企业会计准则讲解》与财企242号文对职工福利费的解释不同，实际上并不矛盾，仅是从不同角度或口径对同一问题的描述。而国税函3号文对《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包含的内容从三个方面分别做了较为详细的解释：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室等：（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用等：（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。由此可见，国税函3号文规定的职工福利费税前扣除范围与《企业会计准则讲解》和财企242号文界定的会计核算范围存在明显差异，且税法界定的范围比会计角度界定的范围要明确和具体。

　　所以，涉及到职工福利费税前扣除问题时，只要是实际发生的符合国税函3号文规定范围而且不超过工资薪金总额14%的，应直接列作职工福利费支出，以用足税收政策。但必须指出的是，国税函3号文所列举的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题未能明确。笔者认为，在没有明确之前，企业涉及到职工福利费税前扣除时，只能按国税函3号文规定的列支范围和标准判断是否应属于税法口径的职工福利费，避免产生不必要的矛盾。

　　还需特别说明的是，对于国税函3号文已经明确规定应属于职工福利费范围的支出，在进行涉税处理时必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。

　　二、职工福利费的税前扣除是否需遵循合理性要求？

　　国税函3号文对《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”作了较为详细的补充说明：“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”。该文同时还明确了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时掌握的五项原则。但必须注意的是，国税函3号文虽对职工福利费包括的内容以及职工福利费的核算问题作了较为明确的规定，但没有提到职工福利费的税前扣除应遵循合理性的要求，也未对职工福利费进行合理性确认需掌握的原则予以明确。那么，是不是对职工福利费的确认和税前扣除不需要考虑合理性问题呢？笔者认为不是，再由有三点：

　　1.职工福利费应该遵循合理性原则。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符台生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由此可见，作为在企业所得税税前扣除的所有支出，都必须遵循合理性的要求，这当然包括职工福利费的支出。

　　2.超范围、超标准的职工福利费应为不合理。值得注意的是，国税函3号文从表面上看虽仅对《企业所得税法实施条例》第三十四条中“合理的工资薪金”的合理性作了解释和明确，似乎没有涉及职工福利费的合理性问题。但从该文对职工福利费列支范围的规定可以看出，虽然该文仅列举了职工福利费税前扣除的内容和范围，实际上已隐含了对职工福利费税前扣除的合理性要求，即如果企业超过该文规定的范围和相关标准发放不合理的福利费，税法则不允许税前扣除。还需注意的是，由于该文规定的对职工福利费的税前扣除范围与会计口径对职工福利费规定的核算范围有所差异，所以，今后不能仅从会计核算的角度对职工福利费进行合理性的思考。在进行涉税处理时，如果税法和会计对职工福利费合理性范围的界定存在差异的，则必须进行相应的纳税调整。

　　3.福利费支出必须有章可循、规范核算。笔者认为，纳税实务中不仅要遵循国税函3号文所规定的对职工福利费列支内容和范围的规定，而且还应参照该文对工资薪金支出有章可循、有据具可依的要求建章立制，即按照企业股东大会、董事会、职工权益委员会或相关管理机构制订的职工福利费列支制度（书面）规定的内容和标准列支，而且必须是实际发生的、符合合理性原则的职工福利费支出才可以税前扣除。企业对发生的职工福利费也应该单独设置账册并进行准确核算。否则，也将可能影响到对职工福利费合理性的认定。

　　三、职工福利费的税前扣除是否需要外部的合法票据？

　　长期以来，许多企业财务人员都认为，企业在实发职工工资总额14%的范围内列支的职工福利费不需要从外部取得的合法票据，而且税务部门对这方面的管理也比较宽松，许多税务管理和稽查人员一般也仅是关注企业有没有超过14%的列支标准，而不关注列支的职工福利费有没有合法票据，很大程度上使得职工福利费成为“特区”。那么，企业列支的职工福利费到底要不要合法票据呢？

　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由此可见，作为在企业所得税税前扣除的所有支出，都应该遵循合理性的要求，这当然包括职工福利费的支出。

　　税法的“合理性”强调的是对可税前扣除的项目应符合一般经营常规和会计惯例，即既要体现必须和正常，又要合乎情理、事理和法理。要体现这些，很重要的一点就是要取得合法和适当的报销凭据，即企业要能够从外部取得证明经济业务实际发生情况的，由税务或财政部门印发的各类发票或收据。所以，一方面企业今后务必改变观念，凡是发生的从外部购进或由外部提供的用于职工福利的支出，均应取得必要的发票和收据等合法凭据，而不应再认为职工福利费支出可以不需要这些合法报销凭据；另一方面，对于税务部门而言，今后也必须改变观念，对即使在企业职工工资总额14%的范围内按实列支的职工福利费，也应该仔细检查有无合法的列支票据。

　　四、职工福利费的核算究竟要不要设置帐册？

　　国税函3号文明确规定：“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。必须注意的是，国税函3号文实际上并没有对究竟如何“单独设置账册”，以及如何“准确核算”职工福利费的问题予以明确说明。财企242号文也对职工福利费核算的问题作了明确规定：“企业发生的职工福利费，应当按规定进行明细核算，准确反映开支项目和金额。”从对企业会计核算和财务开支进行规范的角度而言，无疑应该以财政部门的规定为准，而从对企业涉税问题进行规范的角度而言，又应该以税务部门的规定为准。

　　因此，在对企业职工福利费进行日常会计核算的问题上，应该按照财企242号文的规定执行。但是，由于应付福利费同时又涉及到能否税前扣除的问题，从规范税前扣除项目核算行为和清晰反映税前扣除项目内容的角度而言，笔者认为，在税总对究竟应该如何“单独设置账册”没有明确解释以前，企业可以从以下两方面考虑并执行：—方面，企业最起码应该单独设置核算职工福利费的专门账户，清晰和准确核算职工福利费的各项明细内容。另一方面，在设置上述账户的基础上，如果企业能够对发生的职工福利费从支出的预算计划审批，到原始凭证的审核和会计凭证的记载、复核，再到对有关职工福利费账户的登载和日常核算等都能够严格按照真实、清晰、规范和准确的要求进行，达到便于企业自身纳税申报和税务部门日常监督、检查的要求。同时，各级税务部门也应该充分领会国税函3号文对企业职工福利费核算“单独设置账册”的本质内涵，注重企业有无达到真实、清晰、规范和准确核算的实质要求，而不应拘泥于形式上的“单独设置账册”。