一、基本规定

　　在《企业会计制度》中，要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产项目计提资产减值准备，即所谓的“八项资产减值准备”。

　　《企业会计准则第8号—资产减值》（以下简称资产减值准则）主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施（即油气资产）等。同时，资产减值准备中还引入了“资产组”的概念。

　　关于减值准备的税收政策，《企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”目前，国务院财政、税务主管部门规定的可按一定方法和标准计算扣除的资产减值准备、风险准备主要涉及银行、保险、证券、信用担保等行业，而普通企业则不得税前扣除资产减值准备。

　　税法中不允许除规定项目以外的资产减值准备在税前扣除，体现了《企业所得税法》第八条中所提出的实际发生原则。就财产损失而言，税法中的实际发生，既不是某一资产负债表日资产价值是否处于贬损状态，也不是基于对与资产相关的未来现金流量的预期及净现值的估计，而必须是资产实际销售（转让）、处置、报废后最终确定的损失，甚至于非正常财产损失的事实及金额还必须报经主管税务机关审批确认（见国税发[2009]88号文）。那么，在进行减值准备事项的纳税调整时，必须同时备查登记资产账面价值与计税基础的差异，并且在未来对资产进行后续计量时正确处理此项差异，其间的差异类型为时间性差异。

　　二、资产减值准备的提取及其纳税调整

　　（一）一般企业资产减值准备的提取及其纳税调整

　　按照《企业会计制度》规定，在“管理费用”科目提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备等；在“投资收益”科目提取的资产减值准备有委托贷款减值准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等；在“营业外支出”科目中提取的资产减值准备有固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备等。资产减值准则中则规定，企业提取的减值准备应借记“资产减值损失”科目。但是，企业在确认了递延所得税资产以后因各方面情况变化，按照新的情况估计，导致原来预期的资产价值无法实现的部分，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。

　　除递延所得税资产减值准备外，企业提取的各项资产减值准备一般均计入当期损益，减少了当期利润总额。按照税法规定，应对当期提取并计入损益的金额作纳税调增。

　　例1：20×9年12月31日，甲公司所拥有的一套生产流水线账面原值为1 200万元，已累计提取折旧420万元，现因技术进步及市场变化等原因，甲公司决定对其提取固定资产减值准备480万元。会计分录为：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 　　 4 800 000

　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 800 000

　　甲公司在进行当年企业所得税汇算清缴时，应纳税调增480万元，同时，固定资产的账面价值为300万元，而计税基础为：1 200－420=780（万元）。

　　（二）特定企业资产减值准备的提取及其纳税调整

　　根据立法授权，为增强金融企业防御金融风险的能力，财政部、国家税务总局针对银行业、保险业、证券业、信用担保等行业，规定了在一定范围及标准内提取的减值准备、风险准备等，可以在税前扣除，超过范围和标准的部分应作纳税调整。相关的税收政策为财税[2009]33号文、财税[2009]48号文、财税[2009]62号文、财税[2009]64号文等。由于上述文件涉及的内容较多，本文不便一一铺陈比较，现以银行业为例，分析说明提取减值准备方面的纳税调整问题。

　　新企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。对于贷款资产，当其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　《金融企业财务规则》（财政部令第42号）中规定，金融企业对金融资产可收回金额低于账面价值的部分，应按照国家有关规定计提资产减值准备。从事银行业务的，应当于每年年终根据承担风险和损失的资产余额的一定比例从净利润中提取一般准备金，用于弥补尚未识别的可能性损失。《金融企业财务规则—实施指南》（财金[2007]23号）中提出：一般准备金余额原则上不低于风险资产期末余额的1%。

　　《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）中，对政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备税前扣除政策问题，规定如下：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

　　金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备。

　　通过上述法规的对照分析，笔者认为特定企业提取减值准备纳税调整方面应注意以下几个问题：

　　1.企业当期提取的准备金是否涉及纳税调整的判别。只有提取后计入当期损益的减值准备才会涉及纳税调整问题，类似于银行业的一般准备金，便不会涉及纳税调整。同理，新企业会计准则规定：对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。如发生的重要前期差错影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整。如果一家企业因存在重大会计差错而补提资产减值准备，且补提资产减值准备结转了留存收益，因而对发现差错当期的应纳税所得额无影响，故也不涉及纳税调增问题。

　　2.对于税法规定允许提取一定减值准备在税前扣除的企业，应注意计提减值准备的资产范围和标准。以银行业为例，国债投资不得提取减值准备，而企业债券投资属于风险资产，可按规定比例提取减值准备在税前扣除。

　　3.企业必须正确掌握税法规定的准予当年税前扣除资产减值准备的计算方法。以“准予当年税前扣除的贷款损失准备”为例，它属于差额计算并于税前扣除的方法（中小企业信用担保机构计提担保赔偿准备并在税前扣除的方法便与此不同）。

　　4.关于纳税调整的方法。企业当期提取并计入当期损益的资产减值准备减去准予当年税前扣除的资产减值准备后的差额，似乎便是纳税调整的金额。但是，仅仅掌握这一点还不够，相关企业应予考虑的问题还有：这种调整计算方法是综合计算，还是分类计算，甚至是分笔计算。因为不同方法下的结果并不相同。现以一简例比较如下：

　　例2：某银行20×9年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额为10亿元，其中，信用贷款余额4亿元，担保贷款余额6亿元。该银行上年末信用贷款余额为3亿元，已税前扣除的贷款损失准备余额为300万元（按该类资产上年末余额的1%计算，下同）；担保贷款余额4.5亿元，上年末已税前扣除的贷款损失准备余额为450万元。本年度会计核算中，对信用贷款部分增提贷款损失准备600万元，对担保贷款部分未增提贷款损失准备。

　　如果综合计算，本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：100 000×1%－（300+450）=250（万元）。当期提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额为：600－250=350（万元）。如果分类计算，则信用贷款资产本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：40 000×1%－300=100（万元）。信用贷款资产提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额为：600－100=500（万元）。担保贷款资产本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：60 000×1%－450=150（万元）。

　　然而，由于本年度未对担保贷款提取减值准备，从分类计算的角度看，本类贷款资产当年不涉及纳税调整问题。在此情况下，20×9年应就贷款损失准备调增应纳税所得额500万元，与综合计算的结果显然不同。

　　目前，一般企业都是采用综合计算的方法，可以说是基于一种推定，因为税法中没有明确提出分类甚至逐笔计算、调整的要求。也有人认为，即使是分类计算，在例2中，担保贷款资产部分可就减值准备调减应纳税所得额150万元，其与信用贷款资产提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额500万元相抵后，应净调增应纳税所得额350万元，与综合计算的结果相同。为消除歧义，建议税法中的相关用语更为精确。

　　5.关于纳税调整的时间。《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。所以，企业季（月）度提取减值准备时并不涉及纳税调整，只有在年度汇算清缴时才产生纳税调整问题。