通常，从合并前后法人主体的变异情况分析，企业合并的方式包括控股合并、吸收合并与新设合并。在吸收合并中，合并方将取得被合并方的全部净资产，被合并方的法人资格注销；按照企业合并会计准则及相关税收处理办法（区分应税改组合并与免税改组合并），合并方在合并过程中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础之间可能存在差异，其相关所得税会计核算值得探讨。

　　一、应税改组合并

　　对于企业合并的税收处理，在通常情况下，被合并方应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，计税时可按评估确认的价值（公允价值）确定计税基础。

　　在同一控制下的应税改组合并中，按企业合并会计准则的规定，合并方应以被合并方的原账面价值计量各项取得资产、负债的入账价值，但按税法规定，在应税改组合并中应以各项取得资产、负债的公允价值作为其计税基础。笔者认为，根据所得税会计准则的要求，上述企业合并中取得资产、负债初始确认金额与其计税基础之间的差异，符合确认条件的，合并方应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，但不作为利润表中的递延所得税费用（或收益），而应调整资本公积或留存收益。理由一：企业合并事项发生时，并未影响合并方会计利润和应纳税所得额的计算，因此相关递延所得税的确认不应作为利润表中所得税费用的组成部分；理由二：将相关递延所得税的确认计入资本公积或留存收益，可以与同一控制下企业合并中“合并差额”处理方法相协同。

　　例1：A、B均为甲集团公司的子公司。A公司通过定向增发普通股1 000万股（每股面值4元，市价6元），并支付货币资金100万元，对B公司实行吸收合并，且属于税法规定的应税合并。假设B公司采用的会计政策与A公司相同，合并日B公司部分资产、负债的账面价值及公允价值如下表（单位：万元）。

　　合并日A公司的会计处理如下：

　　（1）A公司取得各项资产、负债

　　项 目　　账面价值　　公允价值

　　库存商品　　1 000　　800

　　固定资产　　5 000　　6 000

　　应付账款　　300　　300

　　长期借款　　800　　800

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　 5 000

　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　 100

　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

        （2）A公司确认递延所得税负债与递延所得税资产

　　库存商品账面价值1 000万元，计税基础800万元，产生应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元（200×25%）；固定资产账面价值5 000万元，计税基础6 000万元，产生可抵扣暂时性差异1 000万元，应确认递延所得税资产250万元（1 000×25%）。

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　 250

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 200

　　如果在非同一控制下的应税改组合并中，合并方按企业合并会计准则的规定，以公允价值计量各项取得可辨认资产、负债的入账价值，由于其账面价值与计税基础均按合并日的公允价值确定，两者不存在差异，当然也就不存在所得税影响问题。对企业合并初始确认的商誉，其账面价值与计税基础（在持续经营假设下，商誉的计税基础一般为0）的差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响，主要原因如下：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着合并方（购买方）在合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，会增加商誉的价值，商誉账面价值的增加又会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环；二是商誉本身是企业合并成本在取得的被合并方（被购买方）可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

　　例2：如果A公司、B公司不存在关联关系，其他资料同例1，则A公司的会计处理如下：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　 　　　6 000

　　　　商誉　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　400

　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 100

　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 2 000

　　本例中，初始确认商誉的账面价值为400万元，而其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异400万元，但该部分差异不应确认为递延所得税负债。

        二、免税改组合并

　　在免税改组合并中，被合并方资产转让产生的增值收益按规定可以不缴纳企业所得税。合并方接受被合并方的有关资产，计税时可按原账面价值确定计税基础。

　　在同一控制下的免税改组合并中，合并方取得资产、负债的入账价值与其计税基础不存在差异，也就不发生所得税影响问题。

　　如果在非同一控制下的免税改组合并中，合并方按企业合并会计准则的规定，以公允价值计量各项取得可辨认资产、负债的入账价值，而其计税基础是以被合并方的原账面价值确定的，两者的差异符合确认条件的，应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，并直接调整商誉（或负商誉，计入营业外收入）的初始确认金额；同样，对于初始确认的商誉，其账面价值与计税基础的差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响。

　　例3：如果A公司、B公司不存在关联关系，假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，其他资料同例1，则A公司的会计处理如下：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

　　　　商誉　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 400

　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　　　　　股本　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　本例中，库存商品账面价值800万元，计税基础1 000万元，产生可抵扣暂时性差异200万元，应确认递延所得税资产50万元（200×25%）；固定资产账面价值6 000万元，计税基础5 000万元，产生应纳税暂时性差异1 000万元，应确认递延所得税负债250万元（1 000×25%），并直接调整商誉的初始确认金额200万元。

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　 50

　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

        为此，初始确认商誉的账面价值为600万元，而其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异600万元，但该部分差异不确认为递延所得税负债。

　　例4：如果A公司、B公司不存在关联关系， A公司通过定向增发普通股850万股（每股面值4元，市价6元），并支付货币资金100万元，对B公司实行吸收合并，假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，其他资料同例1，则A公司的会计处理如下：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　 　　　 6 000

　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

　　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　 100

　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 　3 400

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 700

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　递延所得税的影响应调整计入营业外收入：

　　借：递延所得税资产　　　　　 　　　　　　 　50

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

　　综上所述，对于企业吸收合并中的所得税会计核算，既要考虑应税改组合并与免税改组合并的不同，也要同时区分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

　　在同一控制下的应税合并中，与企业合并中取得资产、负债相关的递延所得税影响，应当调整资本公积或留存收益；同一控制下的免税合并中，不发生递延所得税影响问题。

　　在非同一控制下的应税合并中，于企业合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础无差异，且不确认与商誉初始确认相关的递延所得税影响，故无递延所得税影响问题；非同一控制下的免税合并中，于企业合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础存在差异，相关递延所得税的影响应调整初始确认的商誉或计入合并当期损益，同样不确认与商誉初始确认相关的递延所得税影响。