税制结构是税收制度中各税种的组合方式与相对地位。考察税制结构的基本类型，把握中国税制结构的时代特征，应当从税种组合方式与相对地位两个方面出发。近年来，中国税制结构已经由高度商品税为主过渡到中度商品税为主，在未来一段时间内，若继续调整税制结构，应首先实行低度商品税为主，然后再实行商品税与所得税并重。

从税收与政府支出的关系看，税种有专用税与通用税两种类型。专用税专门用于政府特定支出，具有“专款专用”的特点，通用税统一用于政府各类支出，具有“统收统支”的特点。从理论上说，一个国家可以全面实行专用税制度，完全按照政府支出的类型设置税种。譬如：为保障国防支出，可以设置国防税；为保障法律、行政等政务支出，可以设置政务税；为保障交通、通信等公共设施建设支出，可以设置公共设施建设税；为保障教育、医疗等公共事业发展支出，可以设置公共事业发展税。在这种制度下，税种的组合方式完全取决于政府支出的类型，税种的相对地位完全取决于政府各类支出的规模，没有必要专门研究税种的组合方式与相对地位问题。实践中，为了提高财政资金的使用效率，各国普遍实行通用税制度，通过编制与执行财政预算，将税收总额统一分配给政府各类支出。在这种制度下，必须科学设置各类税种，将税收总额分摊给各类经济主体与经济活动。在此过程中，税种组合方式不同、相对地位不同，税收效应就不同。为了保证充足与稳定的政府收入，实现税收负担的公平分配，消除税收对经济与社会发展的负效应，保证并增进税法遵从，必须专门研究税种的组合方式与相对地位问题。这表明：只有在通用税制度下，才必须专门研究税制结构问题。换言之，在税种组合方式与相对地位语义下考察税制结构，只需考察通用税，不需考察专用税。

税种组合方式考察

部门式税制结构的特点是按照经济部门设置税种。流程式税制结构的特点是在农村与城市统一按照经济流程设置税种。

从税种组合方式看，可将各经济社会的税制结构划分为两种类型：

部门式税制结构。该结构特点是按照经济部门设置税种。在农村征收农业税，具体形式主要是土地税，在城市征收工商业税，具体形式主要是营业税与货物税。历史上，1799年前的英国税制结构属于部门式税制结构。1891年前的德国税制结构属于部门式税制结构。1914年前的法国税制结构属于部门式税制结构。2005年前，中国在农村征收农业税，在城市征收工商业税，也属于部门式税制结构。

流程式税制结构。该结构特点是在农村与城市统一按照经济流程设置税种。对收入流统一征收要素所得税，具体形式主要是个人所得税与企业所得税。对支出流统一征收商品消费税，具体形式主要是销售税（增值税）与货物税（消费税）。历史上，1799年后的英国税制结构属于流程式税制结构。1891年后的德国税制结构属于流程式税制结构。1914年后的法国税制结构属于流程式税制结构。2006年起，中国取消农业税，由部门式税制结构演变为流程式税制结构。

税种相对地位考察

中国商品税与所得税的比值，2005年为2.25，2010年为2.18，属于高度商品税为主的税制结构。2011年为1.98，2012年为1.96，属于中度商品税为主的税制结构。

在流程式税制结构下，33个发达经济体税制结构的差异集中表现为税种相对不同。

从进出口税与国内税的相对地位看，15个不再征收进出口税，18个继续征收进出口税。进出口税占全部税收的比重，多数国家均在1%以下，只有韩国、新西兰、圣马力诺和澳大利亚超过1%，分别为4.69%、3.33%、2.0%和1.74%。这表明，从进出口税与国内税相对地位角度考察税制结构基本类型，已经没有实际意义。

从存量税与流量税的相对地位看，在国内税中，财产税占税收总额的比重，大多数国家低于10%，只有美国、法国、日本、英国、韩国和加拿大超过10%，分别为17.15%、16.78%、16.29%、14.77%、13.49%和13.43%。这表明，从存量税与流量税的相对地位看，各国税制结构的区分度很低，没有重要意义。

从商品税与所得税的相对地位看，现代各国税制结构的差异，集中表现为商品税与所得税的相对地位不同。根据商品税与所得税的相对地位，可将现代税制结构划分为不同类型：所得税为主，商品税为主，所得税与商品税并重或商品税与所得税并重。

现阶段，实行流程式税制结构的国家，主体税种的比值基本上分布在1与3之间。为使并重型税制结构主体税种的比值与比重差不过大，可将并重型税制结构主体税种的比值确定为小于1.25，主体税种的比重差确定为小于10%。在此基础上，可将所得税为主细分为：（1）高度所得税为主（所得税与商品税比值为2.0以上，所得税与商品税比重差为30个百分点以上）。（2）中度所得税为主（所得税与商品税比值为1.5～2.0，所得税与商品税比重差为20个～30个百分点）。（3）低度所得税为主（所得税与商品税比值为1.25～1.50，所得税与商品税比重差为10个～20个百分点）三种类型。同理，将商品税为主细分为：（1）高度商品税为主（商品税与所得税比值为2.0以上，商品税与所得税比重差30个百分点以上）。（2）中度商品税为主（商品税与所得税比值为1.5~2.0；商品税与所得税比重差为20个～30个百分点）。（3）低度商品税为主（商品税与所得税比值为1.25～1.50；商品税与所得税比重差为10个~20个百分点）三种类型。

根据现代税制结构的基本类型，中国商品税与所得税的比值，2005年为2.25，2010年为2.18，属于高度商品税为主的税制结构。2011年为1.98，2012年为1.96，属于中度商品税为主的税制结构。这表明：近年来，中国税制结构已经由高度商品税为主过渡到中度商品税为主，在未来一段时间内，若继续调整税制结构，只能首先实行低度商品税为主，然后才能实行商品税与所得税并重，想一步到位建立商品税与所得税并重的税制结构是不现实的。

作者：东北财经大学教授、博士生导师