几种特殊销售方式如何确定计税依据
——更新时间：2009-02-26 04:17:06 点击率: 2979
近日，国家税务总局下发《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称《通知》）。笔者就该《通知》总结了几种常见的特殊销售方式的所得税与增值税计税依据的异同。
买一送一：计税依据相同。《通知》第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”不管如何分摊，销售总收入是不变的。虽然《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项规定“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”视同销售，但买一送一是有偿的，不属于无偿赠送。
以旧换新：确认收入相同，实际计税依据有异。《通知》第一条第（四）项规定：“销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。”这意味着把以旧换新分解为销售新货物和回收旧货物两个交易行为，应按新货物的同期销售价格确认收入。《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）规定：“纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。”在确认收入方面，所得税与增值税规定一致。
但是，在计算所得税时回收旧货物可以作为购进商品处理，也就是增加了成本，实际上等于缩小了税基；而在计算增值税时则因为消费者不可能给商家开专用发票，没有进项税额抵扣。因此，实际计税依据有异。
举例说明：某商场向消费者销售某款洗衣机价值2340元，如果消费者同时送回一台旧洗衣机则售价2106元。无论所得税还是增值税，都应确认销售收入2340÷1.17=2000（元）；但在计算所得税时，还应确认购进商品2340－2106=234（元）。如果不考虑减除洗衣机成本及抵扣进项税额，计算所得税：应纳税所得额=2000－234=1766（元）；应纳所得税额1766×25%=441.5（元）；计算增值税：2000×17%=340（元）。
折扣销售：在新的企业所得税法实施之前，无论所得税还是增值税，折扣额能否从收入额中扣减，都视销售发票如何开具而定。根据《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发〔1997〕472号），如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额缴税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。虽然《增值税若干具体问题的规定》有在同一张发票注明的规定，但《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）进行了修正，折扣、折让行为可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票，意味着可以减少销售收入，冲减销项税额。
如今所得税规定有变化。《通知》第一条第（五）项规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”即不管发票如何开具，都按折扣后的金额确定收入计算所得税。
销售折让或退回：计税依据相同，都可以从收入中扣减。国税函〔2008〕875号第一条第（五）项规定：“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人（以下简称一般纳税人）因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。”第二十六条规定：“小规模纳税人因销货退回或折让退还给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。”所得税与增值税的规定相一致。
现金折扣：确认收入相同，实际计税依据有异。《通知》第一条第（五）项规定：“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”现金折扣发生在销售之后，属于融资性质的理财行为，在计算增值税时，折扣不能也从销售额中扣除。因此在确认收入方面，所得税与增值税相一致。但计算所得税时，应纳税所得额随扣除财务费用而减少，缩小了税基。
还本销售：确认收入相同，实际计税依据有异。还本发生在销售之后，因此销售时要全额确认收入，不能减除还本支出。根据《增值税若干具体问题的规定》，“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。”在计算所得税时，虽然已确认了收入，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除，同样缩小了税基。
以物易物：所得税与增值税规定相同，交易双方都要确认收入。但实际上都未产生税款。以物易物是双方不以货币结算，以价格相等的货物交换，应分解为销售货物与购进货物两项业务。根据《增值税暂行条例实施细则》第三条规定，“销售货物，是指有偿转让货物的所有权……有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。”要确认销售收入。《关于增值税若干征管问题的通知》（国税发〔1996〕155号）第三条规定，以物易物收货单位可以“凭书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准予以抵扣”。如果符合独立交易原则，不被税务机关进行计税价格调整，那么，货物价值相等，销售税额与进项税相同，增值税为0；同样，在计算所得税时，销售收入与购货成本相同，也不产生所得税款。
售后回购：确认收入相同，实际计税依据有异。售后回购是售和购两笔业务。《通知》第一条第（三）项规定：“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。”从售后回购整个交易看，最终是否有利润，能否产生所得税，要视销售价与回购价的大小而定，但在回购之前，企业应计算收入缴纳所得税。假设销售在年前，回购在年后，则上一年度要确认收入计算纳税，下一年度回购后再税前扣除成本（如果以销售商品方式进行融资，则不符合销售收入确认条件，按《通知》规定，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这种情况不在本文讨论之列）。在计算增值税时，回购能否产生进项税额抵扣，则要看回购时能否取得增值税专用发票。
