2004 年 10 月 8 日，双泉酿酒实业公司接到一笔生产 500 吨粮食白酒的业务，合同议定销售价格 1000 万元。要求在 2005 年 1 月 8 日前交货。由于双泉酿酒实业公司正在进行酿酒的发酵池大修理，由自己来生产这批白酒已经不可能。于是该公司的张鸿经理决定将本公司采购的原料外发，请其他酿酒厂加工成高纯度白酒，然后再由本公司勾兑成合同规定的白酒销售。
很快，公司的销售人员就找到白酒加工企业金沙酿酒厂。 2004 年 10 月 10 日与金沙酿酒厂签订了加工协议，随即，双泉酿酒实业公司就将原料发给金沙酿酒厂。
10 月15日，该公司的税收顾问，某税务咨询公司的注册税务师小方应邀到公司进行发酵池大修理费用的筹划指导。在业务进行过程中，小方听说公司有一笔白酒业务正在进行中，于是就与公司的张经理交流起来。当他了解到公司正用以前的操作思路进行白酒再生产时大吃一惊：白酒的消费税政策目前已经发生变化，再用以前的老思路不行了！
1、筹划分析
小方介绍说，白酒消费税政策变化较大，原来税法规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”根据这个规定，作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间作出选择。《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作了具体的规定。但是，随着我国产业结构的调整，我国税收政策在白酒方面也发生了一些变化，如果我们不能根据这个政策的变化而作相应的调整，就会落入税收陷阱。
为了说明这个道理，小方与税务咨询公司的其他专家一起，针对该公司的具体情况，以两种政策背景作出两套筹划方案。
2、 筹划思路
在原政策条件下，企业生产白酒存在四个筹划思路：
方案一，委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。
双泉酿酒实业公司以价值为 250 万元的原料委托金沙酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工完成的酒精运回公司以后，再由本公司加工成某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为 70 万元。
（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，付由其代扣代缴的消费税：
消费税组成计税价格：
( 250 + 150 )÷( l－5 % ) = 421.059 （万元）
应代扣代缴的消费税：
421.06×5% = 21.05 （万元）
注：酒精的消费税税率为 5 % ，粮食白酒的消费税税率为 25 % ，计算时保留两位小数。
（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税：
1000×25 ％－21.05 = 228.95 （万元）
（3）在委托加工成酒精的方式下，应代扣代缴的消费税为 21.05 万元，公司应缴纳消费税 228.95 万元，公司取得所得税后的利润：
( 1000－250－150－70－21.05－228.95 ) × ( 1－33 % )＝187.6 （万元）
方案二，由金沙酿酒厂加工成高纯度白酒，公司收回后降度制成定型产品直接销售：
双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂制成高纯度白酒，金沙酿酒厂收取加工费 180 万元，双泉酿酒实业公司再进行降度制成指定的某品牌粮食白酒，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40 万元。
（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。
应代扣代缴的消费税：
( 250 + 180 )÷ ( l－25 % )×25 % = 143.33 （万元）
（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税：
1000×25％－143.33＝106.67（万元）
（3）在委托加工成高纯度白酒的方式下，应代扣代缴的消费税为143.33万元，公司实际缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润：
（1000－250－220－143.33－106.67）×（1－33％）＝187.6（万元）
方案三，由受托方直接加工成定型产品，公司收回后直接销售：
双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂完成所有的制作程序，即双泉酿酒实业公司从金沙酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为 220 万元。产品运回后仍以原价直接销售。
（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。
应代扣代缴的消费税：
( 250 + 220 ）÷（ l－25 % )×25 ％＝156.67 （万元）
（2）在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代缴的消费税为156.67万元，公司取得所得税后的利润：
( 1 000－250－220－156 . 67 ) × ( l－33 % ) = 250 . 13 （万元）
方案四，由双泉酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。
（1）假设由双泉酿酒实业公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托金沙酿酒厂的加工费，即为220万元。
该厂应纳消费税：
1000×25％＝250（万元）
（2）在自产自销方式下，公司应缴消费税为250万元，公司取得所得税后的利润：
（1000－250－220－250）×（1－33％）＝187.6（万元）
在原政策条件下双泉酿酒实业公司经营方式比较表，见表16-1。
表16-1 在原政策条件下，双泉酿酒实业公司经营方式比较表
（单位：元）
|
操作思路 |
代扣代缴消费税 |
本企业缴消费税 |
消费税合计 |
税后利润 |
|
方案一 |
210500 |
2289500 |
2500000 |
1876000 |
|
方案二 |
1433300 |
1066700 |
2500000 |
1876000 |
|
方案三 |
1566700 |
|
1566700 |
2501300 |
|
方案四 |
|
2500000 |
2500000 |
1876000 |
3、筹划结论
在原政策条件下，委托外单位加工成酒精或者高纯度白酒，再由自己勾兑成白酒销售所应缴纳的消费税与自产自销的一样。
但是，目前的税收政策已经发生变化，在新的税收政策条件下，情况也随之发生变化。
其一，从 2001 年 5 月 l 日起停止执行“对外购或委托加工酒及酒精产品已纳消费税进行抵扣”的政策。
其二，从 2001 年 5 月 1 日将粮食白酒、薯类白酒消费税税率由 《 中华人民共和国消费税暂行条例》规定的比例税率调整为定额税率和比例税率。第一，定额税率：粮食白酒、薯类白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例税率：粮食白酒（含果木或谷物为原料的蒸馏酒，下同）25% ；薯类白酒15％。粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒，比照粮食白酒适用 25 ％的比例税率。
4、 筹划分析
在新政策条件下，不同的生产方式消费税的实际负担也是不同的。具体地讲，哪一种方式对纳税人更有利呢？我们不妨通过四种方案的具体计算寻找问题的答案（注：无论在什么方式下，增值税作为价外税，都不介入成本核算过程，所以在此不作分析；酒精的消费税税率为 5 % , 粮食白酒的消费税税率为 25 % ，计算时保留两位小数。） ：
方案一，委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。
双泉酿酒实业公司以价值为 250 万元的原料委托金沙酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工成 300 吨酒精运回公司以后，再由本公司加工成 500 吨某品牌的粮食白酒销售，该公司加工的成本以及应该分摊别关费用合计为 70 万元。
（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税。
消费税组成计税价格：
( 250 + 150 ) ÷ ( 1－5 % ) = 421.05 （万元）
缴消费税：
421.05×5 % = 21.05 （万元）
（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税：
1000 ×25 % + 500 ×1000×2×0.5 = 300 （万元）
（3）在委托加工酒精方式下，应支付代扣代缴消费税21.05万元，公司缴纳消费提款278.95万元，公司取得所得税后利润：
（1000－250－150－70－21.05－300 ) ×( l－33 % ）＝140 （万元）
方案二，委托加工成高纯度白酒，然后由本公司生产成白酒销售，即委托加工成高纯度白酒，然后由本公司降度生产成白酒销售。
双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托金沙酿酒厂加工成高纯度白酒，双方协议加工费为180万元，加工成400吨高纯度白酒运回公司以后，再由本公司加工成500吨某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用会计为40万元。
（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税。
消费税组成计税价格：
( 250 + 180 ）÷（ 1－25 % ）＝573.33 （万元）
应缴消费税：
573.33 ×25 % + 400×l000×2×0 . 5＝183 . 33 （万元）
（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税：
1000×25 % + 500×l000÷2×0 . 5＝278 . 95 （万元）
（3）在委托加工高纯度白酒方式下，应支付代扣代缴消费税 183 . 33 万元，公司缴纳消费税 278 . 95 万元，公司取得所得税后的利润：
( 1000－250－150－40－153.33－275.95 ) ×( l－33 % ）＝45.37 （万元）
方案三，由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。
双泉酿酒实业公司将酗酒原料义给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂完成所有的制作程序，即双泉酿酒实业公司从金沙酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原价直接销售。
（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。
( 250＋220 ）÷（ l－25 % ）×25 % + 500×1000×2×0.5＝206.67 （万元）
（2）在全部委外加工方式下，应支付代扣代缴消费税为206.67万元，公司取得所得税后的利润：
（1000－250－220－206.67 ) × ( 1－33 % ) = 216 . 63 （万元）
方案四，由双泉酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。
假设由双泉酿酒实业公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托金沙酿酒厂的加工费，即为220万元。
该公司应纳消费税：
1000×25 % + 500×1000×2×0.5 = 300 （万元）
（3）在自产自销方式下，应缴纳消费税为 250 万元，公司取得所得税后的利润：
( 1 000－250－220 －300 )×( l－33 % ）＝154 . 1 （万元）
在新政策条件下，双泉酿酒实业公司经营方式比较，见表16-2。
表16-2 在新政策条件下，双泉酿酒实业公司经营方式比较表
（单位：元）
|
操作思路 |
代扣代缴消费税 |
本企业缴消费税 |
消费税合计 |
税后利润 |
|
方案一 |
210500 |
3000000 |
3210500 |
1400000 |
|
方案二 |
1833300 |
2789500 |
4622800 |
453700 |
|
方案三 |
2066700 |
|
2066700 |
2166300 |
|
方案四 |
|
3000000 |
3000000 |
1541000 |
5、筹划结论
通过计算，我们可以发现，该笔业务的操作方法以方案二最差，方案三最佳。双泉酿酒实业公司委托加工成品要比委托加工半成品多支付消费税 255.61 万元，而税后利润则少 171.26 万元。
6、筹划点评
由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税收负担就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
本案例所揭示的一个关键问题，就是税法对两种生产方式不同，规定其计税依据也有所不同。研究这些规定，我们不难发现各条款之间的弹性。这些规定为我们筹划通过不同的生产方式的选择而降低税收负担提供了可能。
与此同时，我们还应关注政策的变化对企业生产方式的影响。原来的白酒消费税政策规定外见的或者委外加工所缴纳的消费税，用于连续生产应税消费品的，可以按规定抵扣。这个规定，类似于增值税的抵扣原理，所以无论生产环节多少，消费税的税收负担不增加。但是， 2001 年 5 月 1 日以后执行新的消费税政策，购进白酒原料的消费税不再允许抵扣，同时还要从量征收消费税，实行每个环节道道征收。造成消费税负担增加，而且，生产环节要注意减少流转环节。
消费税作为价内税，直接构成产品的成本，从而影响企业的经营成果，该案例的思路可以对其他消费税产品的生产经营的税收策划起到抛砖引玉的作用。
7、筹划难点
粮食白酒的征税问题是我国税收重点调节的内容之一，所以以粮食为原料生产白酒的企业的税收负担一直比较重，对白酒生产企业进行税收策划，难点在于产品的生产流程的熟悉与对有关政策的全面理解和系统把握上。
